Новый порядок восстановления НДС по недвижимости: спорные вопросы

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ были внесены многочисленные изменения в гл. 21 НК РФ. Ряд поправок регулирует порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства), если он используется в деятельности, не облагаемой НДС. В статье рассмотрен алгоритм восстановления НДС, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, с учетом особых ситуаций, не регламентированных налоговым законодательством.

Федеральный закон № 245-ФЗ: до и после

Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 245 ФЗ) был официально опубликован 22.07.2011. Поправки, внесенные им в п. 6 ст. 171 НК РФ, касающиеся восстановления НДС по модернизированным (реконструированным) объектам основных средств, вступали в силу «не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу», то есть с 01.10.2011 (п. 1 Закона № 245 ФЗ).

Совершим небольшой экскурс в прошлое. До вступления в силу Закона № 245 ФЗ в ст. 171 НК РФ действовала норма о восстановлении НДС, предъявленного налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств)¹, при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в том случае, если объект ОС начал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (согласно п. 2 ст. 170 НК РФ).

Условия, при выполнении которых налогоплательщик был вправе применить особый порядок восстановления НДС, вкратце выглядели следующим образом (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ до вступления в силу Закона № 245 ФЗ):

• был приобретен или построен объект недвижимости (как подрядным, так и хозяйственным способом). Исключение составляют воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты;
• суммы НДС, уплаченные подрядчикам, выполнившим СМР, продавцам ОС, а также суммы НДС, начисленные на СМР, выполненные для собственного потребления, своевременно предъявлены к вычету в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ;
• объект недвижимости введен в эксплуатацию;
• с месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию, начато начисление амортизации по объекту;
• с года, в котором объект начал амортизироваться, налогоплательщик ведет отсчет 10 летнего срока, в течение которого применение объекта ОС в деятельности, не облагаемой НДС, может повлечь восстановление сумм НДС, ранее предъявленных к вычету;
• налогоплательщик начинает использовать объект в деятельности, не облагаемой НДС. Это может произойти как в том же году, в котором объект был введен в эксплуатацию, так и через несколько лет. В этом случае сумма НДС, принятая к вычету по данному объекту, подлежит восстановлению в особом порядке в течение нескольких лет, оставшихся до истечения 10 летнего срока. Исключение составляют полностью самортизированные объекты основных средств либо те, с момента ввода в эксплуатацию которых данным налогоплательщиком прошло не менее 15 лет.

Благодаря Закону № 245 ФЗ в НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика восстановить НДС не только в части самих СМР, но и в части иных товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления СМР. Кроме того, Законом № 245-ФЗ введен дополнительный абзац, касающийся восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств.

Примечательно, что хотя абзац относительно модернизации и реконструкции был включен в п. 6 ст. 171 только Законом № 245-ФЗ, еще в 2009 г. представители ФНС РФ считали, что аналогичный порядок применяется и при модернизации (реконструкции) объектов (письмо от 10.04.2009 № ШС-22-3/279@). По их мнению, если с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло не более 15 лет, а также при условии, что проведение модернизации (реконструкции) повлекло изменение первоначальной стоимости объекта, то НДС, предъявленный к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), подлежит восстановлению в течение 10 лет начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

С введением в действие Закона № 245 ФЗ данная норма закреплена в НК РФ. Более того, соответствующий порядок восстановления НДС в течение 10 лет предусмотрен и для тех случаев, когда работы по реконструкции (модернизации) выполнены в отношении объекта недвижимости, с даты ввода в эксплуатацию которого прошло более 15 лет.

Также Законом № 245 ФЗ утвержден особый алгоритм восстановления НДС по объектам, которые в связи с проведением модернизации (реконструкции) были исключены из состава амортизируемого имущества на срок не менее одного календарного года.

Как рассчитать НДС к восстановлению

Рассмотрим порядок восстановления НДС в случае приобретения объекта недвижимости и использования его в деятельности, не облагаемой НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):

1. рассчитывается общая сумма НДС, ранее принятая к вычету по объекту недвижимости;
2. полученная сумма НДС делится на 10;
3. по итогам последнего квартала текущего года (в котором объект начал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС) определяется следующая пропорция: соотношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) налогоплательщиком за календарный год;
4. сумма НДС к восстановлению за текущий год составит одну десятую от всей суммы НДС, предъявленной ранее к вычету, умноженную на пропорцию, рассчитанную в п....