Обязательный порядок административного обжалования решений, вынесенных налоговиками по результатам проверок, был введен еще в 2009 году. Получается, что он действует уже почти четыре года. В ФНС России считают, что за этот период времени данная процедура доказала свою эффективность: количество судебных споров из года в год уменьшается. Поэтому в недалекой перспективе планируется расширить сферу ее применения. Предполагается, что обязательное досудебное урегулирование споров будет распространяться на все без исключения налоговые конфликты. Между тем статистика ВАС РФ свидетельствует о том, что с досудебным порядком урегулирования налоговых споров не все так гладко. Да и судя по разъяснениям самих контролирующих органов один из плюсов данной процедуры – оперативность разрешения конфликта – носит в ряде случаев скорее декларативный характер.
Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к таковой установлен ст. 101.2 НК РФ. Она введена в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2009 года.
Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение, которое налоговики вынесли по результатам проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после того, как оно будет рассмотрено вышестоящим налоговым органом. На то, что подать в суд налогоплательщик вправе только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы и проверки ее доводов и обстоятельств, указывает и Президиум ВАС РФ (постановление от 24.05.2011 № 18421/10 по делу № А64-1616/2010). Проще говоря, досудебная процедура обжалования решения, вынесенного по итогам проверки, является обязательной, и поход в суд, минуя данный этап, будет просто бесполезным занятием – судьи оставят иск без рассмотрения (см., например, определение ВАС РФ от 28.01.2011 № ВАС-18535/10 по делу № А53-8816/2010). И только после устранения обстоятельств, послуживших основанием для отказа в рассмотрении иска, компания сможет вновь обратиться в суд (ч. 3 ст. 149 АПК РФ).
С одной стороны, когда споры рассматриваются «внутри» госоргана, в итоге не только не выносится сор из избы, но и экономятся судебные расходы, время и т.п. С другой стороны, сам порядок досудебного обжалования налоговых споров вызывал у налогоплательщиков, мягко говоря, недоверие. Хотя, безусловно, отдельные положительные моменты все же есть.
Начнем с того, что в общем случае решение, вынесенное налоговиками по итогам проверки, вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения его проверяемому налогоплательщику (его представителю). И только если речь идет о проверке консолидированной группы налогоплательщиков, срок вступления в силу решения налогового органа продлевается еще на 10 рабочих дней и составит в общей сложности 20 рабочих дней (п. 9 ст. 101 НК РФ).
В связи с этим возможны две ситуации (п. 2 ст. 139 НК) – подается апелляционная или обычная жалоба.
Если налогоплательщик обжалует еще не вступившее в силу решение инспекции, речь идет об апелляционной жалобе. На все про все налогоплательщику отводится 10 рабочих дней. Причем жалоба подается непосредственно в инспекцию, которая вынесла спорное решение. Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ инспекторы обязаны в течение трех рабочих дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Здесь стоит отметить еще несколько важных моментов.
Во-первых, инспекция должна вручить решение в течение пяти рабочих дней с момента его вынесения. Если по тем или иным причинам налоговики не смогут передать его лично, они направят документ по почте заказным письмом. Столь ценное послание считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты его отправки, которая указывается в почтовом штампе.
Во-вторых, апелляция хороша еще тем, что в этом случае срок вступления обжалуемого решения инспекции в силу отложится до дня его утверждения (изменения) вышестоящим налоговым органом. На данный факт, в частности, обратил внимание Минфин России в письме от 21.04.2010 № 03-02-07/1-177. Правда, при этом не стоит рассчитывать на приостановление на период рассмотрения жалобы начисления пеней. Дело в том, что пени относятся к комплексу мер, обеспечивающих исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 75 НК РФ). Их размер определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора (1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России). А не начисляются пени только на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что инспекторы заблокировали его расчетные счета или арестовали имущество. Причем процесс их начисления «замораживается» на весь период действия указанных обстоятельств. И даже подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
Так что тут стоит все как следует рассчитать. Возможно, в отношении той части недоимки, которая действительно имеется, и при этом доказать необоснованность налоговых доначислений проблематично, имеет смысл добровольно погасить долг перед бюджетом. Тем более что положения п. 9 ст. 101 НК РФ позволяют исполнить не вступившее в силу решение инспекции как полностью, так и частично.
Кроме того, при апелляционном обжаловании налоговые органы могут «обеспечить» налогоплательщику и дополнительные проблемы. Как следует из письма Минфина России от 16.11.2011 № 03-02-07/1-394, обеспечительные меры, указанные в п. 10 ст. 101 НК РФ, могут быть приняты руководителем (заместителем руководителя) налогового органа до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. И это невзирая на то, что фактически до этого момента у налогоплательщика отсутствует обязанность уплачивать суммы налогов, пеней и штрафных санкций. То есть инспекция может наложить запрет на отчуждение имущества или же приостановить операции по расчетным счетам в банке, если у ее представителей «есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении».
Налогоплательщик, который своевременно не подал апелляцию, вправе подать в вышестоящий налоговый орган обычную жалобу. Направить ее можно в течение одного года с даты вынесения спорного решения. Отметим, что НК РФ не содержит норм, позволяющих восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы.
Принципиальным отличием от подачи апелляционной жалобы является тот факт, что обычная жалоба подается напрямую в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 139 НК РФ). Кроме того, в общем случае подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. А значит, налоговикам ничто не мешает применить меры принудительного взыскания недоимки. Исключение составляет случай, когда налоговый орган (должностное лицо), который рассматривает жалобу, имеет достаточные основания полагать, что оспариваемое решение не соответствует законодательству РФ. При таких обстоятельствах исполнение обжалуемого акта полностью или частично может быть приостановлено (ст. 141 НК РФ). Однако на практике без поступления соответствующего ходатайства от налогоплательщика, подача которого предусмотрена п. 4 ст. 101.2 НК РФ, подобные решения принимаются только в исключительных случаях.
Вместе с тем стоит отметить, что согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Получается, что налоговое законодательство и АПК РФ по данному вопросу не согласованы. НК РФ отводит на подачу обычной жалобы в вышестоящий налоговый орган год, а не три месяца. А если считать, что налогоплательщик узнал о нарушении своих прав с даты получения или вынесения соответствующего решения налоговой инспекции и вышестоящий налоговый орган ему не помог найти правду, то и в суде он получит от ворот поворот, поскольку все сроки на подачу иска уже вышли.
Данную правовую коллизию разрешил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.12.2011 № 10025/11 по делу № А12-10341/2010. В нем судьи констатировали, что в п. 5 ст. 101.2 НК РФ содержится положение о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности может быть оспорено в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом в соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на такое решение подается в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. По мнению представителей ВАС РФ, этот срок не может быть сокращен из-за угрозы пропуска срока, предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Ведь нормы АПК РФ, устанавливающие срок на обращение в суд, не должны рассматриваться как препятствующие праву использовать внесудебные процедуры разрешения налоговых споров. Иными словами, при исчислении сроков для обращения в суд следует отталкиваться от даты, когда налогоплательщик получил решение уже вышестоящего налогового органа, с которым он также не согласен.
Жалоба на решение налоговиков, как апелляционная, так и обычная, составляется в письменной форме. В принципе, никаких требований к ее оформлению п. 3 ст. 139 НК РФ больше не устанавливает. Вместе с тем ФНС России в ряде разъяснений высказала свои пожелания к составу сведений, которые она хотела бы видеть в подобных документах.
Так, в информационном сообщении от 09.02.2011 (без номера) представители ФНС России привели перечень данных, которые нужно обязательно отразить в жалобе. К таким необходимым сведениям чиновники отнесли:
В информационном сообщении от 15.02.2011 (без номера) специалисты ФНС России рекомендовали приложить к жалобе следующие бумаги:
Образец апелляционной жалобы приведен в Примере.
Апелляционная жалоба на решение по результатам выездной налоговой проверки
На практике довольно распространена ошибка налогоплательщиков, которые в жалобе начинают «перебирать» оспариваемые пункты решения и в итоге отдельные из них попросту забывают. А если эти эпизоды вышестоящая налоговая инстанция не проанализировала, то и суд их не рассмотрит, ссылаясь на нарушение порядка досудебного урегулирования налоговых споров (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20.04.2011 № КА-А40/3336-11-2 по делу № А40-169861/09-127-1404). Чтобы этого не произошло, в жалобе следует указать требование об отмене решения налоговиков в полном объеме. Данный вывод основан на позиции Президиума ВАС РФ, представленной в постановлении от 19.04.2011 № 16240/10 по делу № А75-7261/2009. Судьи отметили, что доводы налогоплательщика, опровергающие выводы инспекции, изложенные в решении по результатам налоговой проверки, приведены налогоплательщиком лишь в части доначисленных налогов, пени, штрафов, не свидетельствуют о его намерении обжаловать решение частично. В этом судей как раз и убедил тот факт, что в апелляционной жалобе содержалась просьба об отмене решения инспекции в целом.
Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) инспекции для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых инстанций, но не более чем на 15 рабочих дней. Причем о том, что дело затянулось, налогоплательщик не узнает. А вот о решении, которое в итоге приняла вышестоящая налоговая инстанция, ему сообщат в письменной форме в течение трех рабочих дней с момента его вынесения.
Положения подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ дают налогоплательщикам право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Однако в ситуации обжалования решения инспекции в вышестоящем налоговом органе ждать приглашения на подобное мероприятие не стоит. Такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 4292/10 по делу № А04-3308/2009. В нем сказано, что порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица установлен главой 20 НК РФ. При этом обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена. В свою очередь положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию. Во всяком случае они не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. Ведь из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения вовсе не следует.
Итоги рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом обозначены в ст. 140 НК РФ. Если речь идет об обычной жалобе, то история может закончиться тем, что «вышестоящие» налоговики решат:
В свою очередь решения, вынесенные вышестоящим налоговым органом по результатам апелляции, могут быть следующими:
Однако в любом случае возникает вопрос: может ли вышестоящий налоговый орган принять решение, ухудшающее положение налогоплательщика? Ответ на него дал Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 по делу № А58-2053/08-0325. Судьи указали, что вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе. А значит, он не вправе по итогам ее рассмотрения выносить вердикт о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, которые не были обозначены в оспариваемом решении налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. К тому же дополнительное взыскание налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством. А это недопустимо.
Таким образом, при обжаловании решения инспекции в вышестоящем налоговом органе, что называется, хуже не будет.
Но что делать, если вышестоящий налоговый орган не торопится принимать решение, что более чем возможно? Оказывается, никаких последствий это не влечет – инспекторы наказаны не будут, да и повода для признания «просроченного» решения недействительным как такового нет. В письме от 19.07.2012 № 03-02-07/1-180 Минфин России указал, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает последствий несоблюдения налоговым органом срока принятия решения по жалобе. Чиновники подчеркивают, что апелляционный порядок обжалования по общему правилу предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрение материалов налоговой проверки по существу. Поэтому несвоевременно принятое вышестоящим налоговым органом решение по определению не возлагает на лицо, подавшее жалобу, дополнительных обязанностей. То есть тем самым его права и законные интересы не ущемляются, никаких дополнительных препон для ведения бизнеса не создается и никакие имущественные права не нарушаются.
Указанную позицию представители Минфина России подкрепили постановлением Президиума ВАС от 01.02.2010 № 13065/10 по делу № А33-17360/2009. В нем также отмечено, что несвоевременность принятия УФНС решения не нарушает имущественных прав налогоплательщика, поскольку у него имеется обязанность по уплате доначисленных сумм налогов. При этом содержащееся в указанном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Анализ положений НК РФ, регламентирующих порядок досудебного урегулирования налоговых споров, позволяет сделать вывод, что данная процедура пока весьма далека от совершенства. Поэтому представляется, что в первую очередь необходимо устранить имеющиеся в этой части пробелы в законодательстве. Тогда, может, и удастся сделать систему налогового администрирования менее конфликтной. Ведь сама по себе идея не доводить дело до суда не так и плоха, хотя… Презумпция невиновности при таком раскладе все-таки несколько «хромает». В то же время нельзя не отметить, что Минфин России разработал законопроект, предусматривающий расширение применения специальных правил по обязательной процедуре досудебного обжалования. Причем параллельно планируется устранить и ряд законодательных «недоразумений» в этой сфере, которые были обнаружены практикой. Однако судить о том, что же из этого выйдет – «как хотели» или «как всегда», – пока преждевременно.
В жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны и иные сведения, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела. В ней можно «пометить», в частности, ходатайства, в том числе об учете обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность, или же о приостановлении исполнения оспариваемого решения.