• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» декабрь 2012
  • Рубрика Работа с договорами

Затраты на ремонт и улучшение арендованного имущества

  • Рейтинг 4
  • 0 комментариев
  • 28756 просмотров
В этом номере автор рассматривает порядок учета операций по ремонтным работам в арендуемом помещении. Вы узнаете, как будут уплачиваться НДС, налог на прибыль и имущество, если улучшения помещения отделимы или неотделимы.


Продолжаем цикл статей об арендованном имуществе. Арендатор в целях ведения своей хозяйственной деятельности может производить ремонтные работы в арендуемом помещении. Одни из них бывают направлены на поддержание помещения в рабочем состоянии, другие приводят к изменению функциональных характеристик. В зависимости от содержания этих работ будут меняться бухгалтерский и налоговый учет.

Прежде всего необходимо разобраться с различиями проводимых работ. Для определения понятия ремонта основных средств (ОС) обратимся к письму Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 (далее – письмо Госкомстата РФ), так как НК РФ его не раскрывает. В таком случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ требуется применять значение понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

В п. 16 письма Госкомстата РФ указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом считается ремонт, осуществляемый с целью поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, проводимый с периодичностью менее одного года.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций или смена их на более прочные, экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим.

Судебная практика
СвернутьПоказать

Ремонтные работы не изменяют технологического или служебного назначения основного средства, не совершенствуют производства и не повышают его технико-экономические показатели. К данному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.08.2005 № А56-50335/2004.

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). Как видно, ни текущий, ни капитальный ремонты не поименованы в данном пункте. Следовательно, ремонт не увеличивает первоначальной стоимости основного средства.

Для определения «модернизации» обратимся все к тому же п. 2 ст. 257 НК РФ. Согласно ему к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Расходы, связанные с модернизацией, будут погашаться путем начисления амортизации по модернизированному основному средству (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Затраты по поддержанию имущества в рабочем состоянии, относящиеся к текущему и капитальному ремонту в целях исчисления налога на прибыль, арендатор признает в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) как необходимые для производственной деятельности на основании первичных документов, полученных после их проведения.

Причем если эти ремонтные работы по отношению к арендованному основному средству произведены как не предусмотренные к возмещению договором между арендодателем и арендатором, то последний учитывает затраты на них как прочие расходы в целях исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 260 НК РФ). Это же мнение было изложено в письме Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/2/5 (далее – Письмо № 03-03-06/2/5).

Суммы НДС по таким затратам принимаются к вычету в общеустановленном порядке при выполнении условий ст. 171 и 172 НК РФ.

Теперь обратимся к учету затрат по ремонту арендованного имущества, приводящего к изменению первоначальных показателей его функционирования, т.е. к улучшениям арендованного имущества. Правовой статус капитальных вложений в форме улучшений регулируется ст. 623 ГК РФ, согласно которой улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые. Рассмотрим их особенности.

Отделимые улучшения

К отделимым улучшениям относятся улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Кроме того, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В связи с тем что отделимые улучшения являются собственностью арендатора, в его бухгалтерском и налоговом учете они признаются либо отдельным объектом основных средств, либо включаются в текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений). Соответственно, в учете арендодателя они не отражаются.

Налог на прибыль

Если первоначальная стоимость объекта, созданного за счет отделимых улучшений, составляет более 40 000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, а объект используется для извлечения дохода, то отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость этих улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификатор).

Арендатор начинает начислять амортизацию по отделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это улучшение было введено в эксплуатацию.

Если в соответствии с учетной политикой арендатор начисляет амортизационную премию, то по отделимым улучшениям он вправе ее применять, единовременно включая в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по ОС, относящимся к 3–7 амортизируемым группам, – не более 30%) первоначальной стоимости этих улучшений.

НДС

Суммы НДС по отделимым улучшениям принимаются арендатором к вычету на основании ст. 171 и 172 НК РФ. При этом отделимые улучшения необходимо использовать в деятельности, облагаемой НДС. Их следует принять арендатором на учет, и у последнего должны быть в наличии все счета-фактуры по произведенным затратам, создавшим отделимые улучшения.

Налог на имущество

В бухгалтерском учете расходы арендатора на создание (приобретение) отделимых улучшений формируют первоначальную стоимость объекта основных средств или материально-производственных запасов. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, в момент ввода в эксплуатацию единовременно списывается на расходы. Для обеспечения сохранности этих объектов целесообразно организовать надлежащий контроль за их движением.

Отделимые улучшения, которые арендатор отражает в составе основных средств, должны быть включены в базу по налогу на имущество. Если отделимые улучшения учитываются как материально-производственные запасы, то налогом на имущество они не облагаются.

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения, которые невозможно отделить от самого объекта аренды без причинения ему вреда, переходят к арендодателю по окончании срока аренды. Улучшения арендованного имущества могут производиться с согласия или без согласия арендодателя. При этом стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и за счет собственных средств арендатора, то последний имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Налог на прибыль

Учет у арендатора

В этой части налогоплательщику следует руководствоваться разъяснениями Минфина России, приведенными в письме от 04.10.2011 № 03-03-06/1/622.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемый объект ОС, осуществленные арендатором за счет собственных средств, не возмещаемых арендодателем, с согласия последнего признаются арендатором амортизируемым имуществом (абз. 1, 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичная позиция приведена в Письме № 03-03-06/2/5.

Срок полезного использования по ним определяется арендатором в соответствии с Классификатором. Причем начиная с 2010 г. арендатор может установить срок полезного использования для капитальных вложений в арендованный объект, отличный от срока полезного использования самого арендованного объекта.

При этом если в Классификаторе для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не предусмотрен, то следует учитывать положения п. 6 ст. 258 НК РФ. Согласно ему срок полезного использования в этом случае устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

Арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям со следующего месяца после того, как они были введены в эксплуатацию. По окончании срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается.

Напоминаем, что если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована и арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

Но в то же время для арендатора очень важно то, как оформлены отношения сторон после окончания договора. Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/167).

Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый. В этом случае арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140).

Здесь интересно обратиться к письму Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435. В нем рассматривается случай, когда между арендатором и арендодателем был заключен сначала предварительный договор аренды, а затем основной. В период действия предварительного договора арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество. Когда же в этом случае арендатору можно будет признать в расходах начисления амортизации по неотделимым улучшениям?

Финансовое ведомство разъясняет, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

На этом основании, а также в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

Заметьте, что если арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, то они амортизируются арендодателем. Арендатор не может включать неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества в силу абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ.

При передаче арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендатор признает доход от реализации прочего имущества в сумме причитающегося возмещения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Сумма полученного от арендодателя возмещения может быть уменьшена на стоимость неотделимых улучшений (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Учет у арендодателя

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, не возмещаемых арендатору, не признается налогооблагаемым доходом в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость возвращенного ему предмета аренды на сумму неотделимых улучшений. Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем в общем порядке. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество в виде неотделимых улучшений введено в эксплуатацию.

Арендодателю следует руководствоваться общим порядком исчисления амортизации после увеличения первоначальной стоимости объекта, т.е. должны быть соблюдены все условия, как если бы капитальные вложения в форме реконструкции (модернизации) осуществлял сам арендодатель. Кроме того, арендодатель вправе воспользоваться амортизационной премией и списать единовременно до 10% (30% – по объектам аренды, относящимся к 3–7 амортизационным группам) расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

НДС

Суммы «входного» НДС арендатором принимаются к вычету на дату принятия к учету неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Об этом также говорится в письмах ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11 и Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-110282.

При передаче арендованного ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю у арендатора возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений.

Арендатор обязан начислить НДС и составить счет-фактуру независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе производится передача неотделимых улучшений арендованного имущества. Ведь передача права собственности на товары, выполненные работы, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в силу ст. 39 НК РФ, следовательно, они являются объектом налогообложения по НДС.

Так как безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, арендатор вправе принять к вычету НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений. Для этого он должен выполнить условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. В свою очередь арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям. Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-14/39, от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

Налог на имущество

Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендуемый объект, учитываются им в составе ОС. Они подлежат обложению налогом на имущество до тех пор, пока арендатор не передаст их арендодателю в рамках договора аренды. Причем независимо от того, возмещаются эти неотделимые улучшения последним или нет.

Таким образом, арендатору целесообразно не ждать окончания срока договора аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ, чтобы налог на имущество был меньше.

Читателю будет интересен момент по исчислению налога на имущество арендодателем. Арендодатель может долго не платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений, которые произвел арендатор с его ведома и стоимость которых возмещается арендатору.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основного средства и, соответственно, базу по налогу на имущество. Причем не важно, когда именно оплачены неотделимые улучшения: база по налогу на имущество возникает в момент их передачи на баланс арендодателя. Арендатор же не платит налог на имущество, поскольку оно находится на балансе арендодателя.

Чтобы арендодатель не платил налог на имущество со стоимости таких неотделимых улучшений в течение всего срока аренды, ему не следует принимать их на свой баланс вплоть до окончания срока аренды. А когда действие договора закончится, арендатор должен будет передать арендодателю по акту приема-передачи неотделимые улучшения, после чего последний и начинает платить налог на имущество. В то же время это влияет и на амортизацию.

Недоамортизированная часть неотделимых улучшений

Рассматривая вопрос неотделимых улучшений в арендованное имущество, следует обратить внимание на письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-03-10/61. В нем финансисты еще раз подчеркивают, что арендатор имеет право начислить амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества (арендодателя), в части затрат, не возмещаемых арендодателем, в течение срока действия договора аренды.

В то же время сам арендуемый объект может быть приобретен арендатором по договору купли-продажи во время действия договора аренды и продолжать использоваться им в его деятельности. В таком случае, как полагает финансовое ведомство, после перехода права собственности на имущество арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость данного ОС на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию исходя из вновь сформированной стоимости объекта.

Свою точку зрения финансисты обосновывают положениями п. 2 ст. 257 НК РФ. В нем установлено, что первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  3 голоса

Тематика:

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.