• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июль 2014
  • Рубрика Нормативные документы

Суммовые и курсовые разницы: последние изменения в НК РФ

  • Рейтинг 5
  • 0 комментариев
  • 14381 просмотр
Полистать демо-версию печатного журнала
Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ, направленный на сближение бухгалтерского и налогового учета, ждали давно. Однако анализ поправок говорит о том, что существенных изменений не предвидится. Рассмотрим наиболее важные изменения: отказ от учета суммовых разниц, возникающих при заключении договоров в условных единицах, уточнение порядка списания на расходы стоимости МПЗ и отказ от ведения журналов учета счетов-фактур.


20 апреля 2014 года был принят Федеральный закон № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», направленный на сближение бухгалтерского и налогового учета. При этом основное изменение коснулось оценки обязательств в иностранной валюте и отдельных обязанностей при уплате НДС. Рассмотрим подробнее изменения в налоговом учете, которые вступили в действие 1 июля 2014 года.

Как появились суммовые разницы?

История данных изменений ведет начало с 90-х годов с их высоким уровнем инфляции, экономической нестабильностью, когда заключать договоры в рублях было просто невозможно. С 1995 года начала действовать первая часть Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), предусматривающая возможность выражения обязательств в иностранной валюте и условных денежных единицах. Именно тогда стало популярным заключение договоров в условных денежных единицах, выраженных в какой-либо иностранной валюте.

Согласно п. 2 ст. 217 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

При этом ГК РФ к условным денежным единицам относил экю – валюту, используемую до евро в расчетах между странами Европейского Союза, и «специальные права заимствования» – условную валюту, в которой МФВ выдавал кредиты государствам.

Реально же никто ни экю, ни специальные права заимствования на практике не использовал. Тогда заключали договоры в долларах, немецких марках (затем в евро) или в иной иностранной валюте. Договоры также заключались в условных денежных единицах (знакомые всем «у.е.»), но и они были привязаны к определенной валюте.

Постепенно произошло смещение понятий: договоры, выраженные в условных денежных единицах, приравненных к иностранной валюте, перестали считаться договорами в условных единицах. Как высказался Минфин России, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах (письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204). Более того, налоговики перестали допускать возможность использования у.е., установленного сторонами и не привязанного к какой-либо валюте (см., например, письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@).

Налоговый учет обязательств в иностранной валюте или у.е.

Курс рубля по отношению к иностранной валюте – понятие нестабильное и изменчивое. Часто из-за этого стоимость отгруженных товаров в один день не соответствует сумме оплаты, полученной в другой день. Данная разница отражается в бухгалтерском и налоговом учете как курсовая. Для условных денежных единиц такая разница считалась суммовой. Но поскольку условные единицы сами по себе отрицались Минфином России, в 2006 году из бухгалтерского учета были исключены и суммовые разницы (приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н).

В налоговом учете все обстояло несколько иначе. Согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (действующим до 01.01.2015) разница, имеющая место у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признается суммовой разницей и учитывается во внереализационных доходах или расходах. При этом в НК РФ также использовалось понятие курсовых разниц, возникающих при заключении договоров в иностранной валюте.

Очевидно, что после изменений в ПБУ 9/991 и 10/992 в 2006 году многие организации отказались от использования условных денежных единиц или стали приравнивать их к какой-либо иностранной валюте. В итоге в понимании Минфина России закрепилось, что никто больше не торгует в у.е. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ 30.05.2013, в целях сближения налогового и бухгалтерского учета было запланировано реформировать налоговый учет условных единиц. В связи с этим в Федеральном законе от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 81-ФЗ) п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ были признаны утратившими силу с 01.07.2014.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль организаций остаются актуальными только курсовые разницы. При этом Федеральным законом № 81-ФЗ решен вопрос о дате признания дохода и расхода по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Согласно новой редакции п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ пересчет в рубли должен производиться на дату перехода права собственности на валютные ценности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

К сведению
СвернутьПоказать

В НК РФ закреплено право налогоплательщика применять в налоговом учете курс, отличающийся от курса ЦБ РФ, аналогично порядку, предусмотренному в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Обязательства в валюте и НДС

Если при исчислении налога на прибыль организаций при изменении курса валюты или у.е. налоговая база просто уменьшалась или увеличивалась, то основные трудности возникали при исчислении НДС.

Налогоплательщик, отгрузивший товар в рамках договора, заключенного в иностранной валюте или у.е., должен отразить возникновение налоговой базы по НДС, рассчитать и перечислить налог в бюджет исходя из курса на дату отгрузки. При получении оплаты сумма выручки отражается в рублях по курсу на дату оплаты. Возникает разница как в стоимости, так и в цене НДС.

Что делать с этой разницей в сумме налога? Долгое время данный вопрос не был урегулирован в законодательстве. Только в 2011 году Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ ст. 153 НК РФ была дополнена п. 4, предусматривающим порядок определения налоговой базы при выражении обязательства в иностранной валюте или условных единицах.

Согласно редакции 2011 года при последующей оплате в рублях налоговая база не корректировалась. Суммовая разница в части НДС относилась на внереализационные расходы или внереализационные доходы согласно ст. 250 или 265 НК РФ.

Порядок оформления сделки при этом не изменился. Как следует из Правил заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», выставить счет-фактуру покупателю поставщик обязан в рублях. Согласно разъяснениям Минфина России (см. письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70) в строке 7 счета-фактуры «Валюта: наименование, код» указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При этом ст. 153 НК РФ порядок установлен только для определения налоговой базы при отгрузке товара с последующей оплатой. При получении частичной или полной оплаты никакой процедуры в НК РФ не предусмотрено. Продиктовано это было следующим. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день их оплаты (частичной оплаты). При получении предоплаты продавец должен отразить возникновение налоговой базы исходя из курса, установленного на дату оплаты. При последующей отгрузке товара заново пересчитывать стоимость товара по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки не нужно (см. письмо Минфина России от 17.02.2012 № 03-07-11/50).

В письме ничего не говорится о том, как поступать при частичной оплате. В этом случае пересчет по курсу на дату отгрузки осуществляется только в части, не покрытой авансом. Суммовая разница возникнет лишь на сумму последующей оплаты.

Соответствующая норма была предусмотрена и для покупателя. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ при перечислении средств уже после отражения и получения налогового вычета сумма налогового вычета не корректируется. Суммовые разницы в части налоговых вычетов следует также относить на внереализационные доходы или расходы.

Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ исключил из п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ понятие суммовых разниц с 01.07.2014. В связи с этим потребовалось внести изменения в ст. 153 и 172 НК РФ. Возникающая разница в части НДС будет именоваться разницей в сумме НДС и списываться в старом порядке в качестве внереализационных доходов или расходов.

Попрощайтесь с журналами счетов-фактур

Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ будет иметь последствия для плательщиков НДС, хотя он и не внес значительных изменений. В первую очередь, с 1 января 2015 года плательщики НДС не будут вести журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Напомним, что такая обязанность сохранится у лиц, которые заключают посреднические договоры, хотя сами могут и не признаваться налогоплательщиками.

К сведению
СвернутьПоказать

На рассмотрении Государственной Думы находится законопроект № 522135-6 «О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации», который уточняет перечень лиц, обязанных с 1 октября 2014 года вести журналы счетов-фактур.

К ним будут относиться сами налогоплательщики, лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случаях осуществления ими предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров:

  • комиссии,
  • агентских договоров,
  • транспортной экспедиции,
  • а также при выполнении функций застройщика либо технического заказчика.

Федеральным законом № 81-ФЗ уточнен и порядок определения налоговой базы при реализации недвижимого имущества. Моментом определения налоговой базы с 1 июля 2014 года считается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Судьба материальных расходов

В учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения появится новый пункт. Изменения коснулись списания расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В отношении того инвентаря, который может использоваться более длительное время и имеет высокую стоимость, организациям может быть экономически нецелесообразно списывать сразу всю стоимость при вводе указанного агрегата в эксплуатацию. Для этих целей Федеральным законом № 81-ФЗ организациям предоставлено право самостоятельно определять порядок признания материальных расходов в виде стоимости данного имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей. Таким образом, списывать стоимость инвентаря можно будет более чем в одном налоговом периоде.

Еще одним моментом в сближении бухгалтерского и налогового учета стала отмена такого метода списания материально-производственных запасов в производство, как ЛИФО. В бухгалтерском учете данный метод был ликвидирован с 1 января 2008 года (приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н).


Сноски

СвернутьПоказать
  1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Вернуться назад

  2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. Вернуться назад

Полистать демо-версию печатного журнала
на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  1 голос

Тематика:

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.