• Журнал «Арсенал предпринимателя» октябрь 2015
  • Рубрика Налогообложение. Учет. Отчетность

Налоговые последствия утраты права на ПСН

  • Рейтинг 1
  • 1 комментарий
  • 3101 просмотр
Полистать демо-версию печатного журнала
Патентная система налогообложения становится все более популярным налоговым режимом. Однако при определенных обстоятельствах можно потерять право использовать этот спецрежим. Поговорим о том, что это за случаи, а также ­рассмотрим налоговые последствия утраты права на применение ПСН.


Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения, считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. При этом придется уплатить налоги в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей. Рассмотрим, как не ошибиться при ­расчетах с бюджетом и что говорят по этому поводу чиновники.

Утрата права на патент

Предприниматель считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения (далее – ПСН) и перешедшим на общий режим налогообложения (далее – ОСН) с начала налогового ­периода, на который ему был выдан патент, в случае (п. 6 ст. 346.45 НК РФ):

  1. если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн руб. Если предприниматель применяет одновременно ПСН и УСН, то при определении величины доходов для соблюдения ограничения учитывают доходы по обоим налоговым режимам;
  2. если в течение налогового периода ИП средняя численность наемных работников превысила 15 человек по всем видам деятельности1;
  3. если не был своевременно оплачен патент.
К сведению
СвернутьПоказать

С 1 января 2015 предприниматели производят уплату налога в следующие сроки (п. 2 ст. 346.51 НК РФ):

  • если патент получен на срок до 6 месяцев – в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;
  • если патент получен на срок от 6 месяцев до 1 года – 1/3 суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента; 2/3 налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Снятие с учета

Предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение патентной системы в случае превышения доходов или численности работников. Сделать это надо в течение 10 календарных дней со дня наступления соответствующих обстоятельств (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Заявление представляют по форме  26.5-3, утвержденной приказом ФНС России от 23.04.2014  ММВ-7-3/250@ «Об утверждении формы заявления об утрате права на применение патентной системы налого­обложения и о переходе на общий режим налогообложения». Его подают в любой из налоговых органов, в которых бизнесмен состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему. При этом указывают реквизиты всех имеющихся патентов с не истекшим на дату подачи указанного заявления сроком действия (п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Снятие с учета в налоговом органе осуществляется в течение 5 рабочих дней со дня получения налоговым органом заявления (п. 3 ст. 346.46, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

В случае если патент не оплачен, снятие с учета в налоговом органе ИП осуществляется в течение 5 рабочих дней со дня истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 346.46, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

К сведению
СвернутьПоказать

Если ИП получил два и более патента и не уплатил (полностью или частично) налог по одному из них, то он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на ОСН только по тому патенту, налог по которому им не был уплачен (письма Минфина России от 12.05.2014  03-11-11/22110, от 30.01.2015  03-11-12/3558, от 20.01.2014  03-11-09/1405 и ФНС России от 05.02.2014  ­ГД-4-3/1890).

ИП, получивший патент на определенный срок, до истечения этого срока может подать в налоговый орган заявление и получить патент по этому же виду деятельности на новый срок, не уплатив на дату подачи заявления сумму налога по ранее выданному патенту. ИП, получивший патент на новый срок и не уплативший сумму налога, причитающуюся к уплате по ранее выданному патенту, применять ПСН по вновь выданному патенту не вправе (письма ФНС России от 12.08.2015  ­ГД-4-3/14231 и Минфина России от 06.07.2015  03-11-09/38742).

Отметим, что коммерсант, утративший право на применение ПСН, до истечения срока действия патента вправе вновь перейти на патентную систему по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года (п. 8 ст. 346.45 НК РФ). В то же время не предусмотрено ограничений для перехода в течение календарного года на ПСН предпринимателей, которые утратили право на применение данного спецрежима в течение календарного года, оформили прекращение деятельности в качестве ИП и вновь зарегистрировались в этом же году как ИП. Данный вывод подтверждают письма Минфина России от 28.02.2014  03-11-12/8659 и от 23.05.2013  03-11-12/18502.

Налоговые последствия

При утрате права на ПСН предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Напоминаем, что речь здесь идет о следующих налогах: НДФЛ, НДС и налог на имущество физических лиц.

Налоги, подлежащие уплате в соответствии с ОСН за период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь ­зарегистрированных ­индивидуальных предпринимателей (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Предприниматель, утративший право на применение ПСН (нарушение лимита по выручке или численности работников), уплачивает налоги по ОСН за период с даты начала действия патента по дату наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на патент. При этом несвоевременная подача предпринимателем заявления в налоговую не отменяет обязанности по уплате налогов (письма Минфина России от 26.01.2015  03-11-11/2213 и от 26.12.2014  03-11-12/67727).

В свою очередь, предприниматель, не уплативший своевременно «патентный» налог, уплачивает налоги по ОСН за период с даты начала действия патента по дату истечения срока уплаты налога. На это было указано в письме ФНС России от 05.12.2014  ГД-4-3/25260 (вместе с письмом Минфина России от 21.11.2014  03-11-09/59138).

К сведению
СвернутьПоказать

После утраты права на применение ПСН налог, который не был уплачен (полностью или частично) за патент, взысканию не подлежит. В этом случае в карточке расчета с бюджетом указанного предпринимателя начисленные, но не уплаченные суммы налога, взимаемого в связи с применением ПСН, подлежат сторнированию.

В случае несвоевременной уплаты ИП суммы «патентного» налога образовавшаяся переплата по налогу может быть возвращена предпринимателю по его ­заявлению или зачтена в счет уплаты других налогов.

Указанный вывод отражен в письме ФНС России от 09.12.2014  ГД-4-3/25457@ (вместе с письмом Минфина России от 28.11.2014  03-11-09/60956).

При этом предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной оплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с ОСН в течение того периода, на который был выдан патент (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Рассмотрим подробно налоговые обязательства предпринимателя, утратившего право на патент.

НДФЛ

Засчитываем «патентный» налог

НДФЛ рассчитывают за период применения ПСН. При этом предприниматели не уплачивают пени за несвоевременную оплату авансовых платежей (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Предприниматель после определения по итогам налогового периода общей суммы НДФЛ вправе уменьшить сумму налога, подлежащую доплате в бюджет (при ее наличии), на сумму налога, уплаченного в связи с приобретением патента (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Данный вывод подтвердили чиновники в письмах ФНС России от 23.06.2015  БС-4-11/10858@ (вместе с письмом Минфина России от 17.06.2015  03-11-09/34834), Минфина России от 29.07.2015  03-11-11/43763, от 16.06.2015  03-11-11/34753, от 13.02.2015  03-11-12/6547, от 22.12.2014  03-11-12/66191, от 02.06.2014  03-11-12/26223 и т.д.

Отметим, что не так давно чиновники говорили об отсутствии оснований для уменьшения НДФЛ на сумму, затраченную на патент. Обосновывая это тем, что гл. 23 НК РФ возможность учета при определении налоговой базы сумм налога, уплаченного в связи с применением ПСН, не предусмотрена. Указанная позиция изложена в письме Минфина России от 09.04.2015  03-04-07/20257 (данное разъяснение отменено ­письмом Минфина России от 17.06.2015  03-11-09/34834).

К сведению
СвернутьПоказать

По мнению чиновников, возможность возврата предпринимателями, утратившими право на применение ПСН, суммы уплаченного «патентного» налога не ­предусмотрена (письмо ФНС России от 12.08.2014  ПА-4-11/15831).

Декларации

В течение 5 рабочих дней2 с момента утраты права на ПСН следует представить в налоговую инспекцию декларацию по форме 4-НДФЛ3 с указанием суммы предполагаемого дохода (п. 7 ст. 227 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Декларация по форме 3-НДФЛ4 представляется по итогам года – не позднее 30 апреля следующего года (п. 5 ст. 227 и п. 1 ст. 229 НК РФ).

Теперь поговорим об указании в декларации по форме 3-НДФЛ сумм налога, уплаченного в связи с применением ПСН. Дело в том, что в настоящее время в декларации не предусмотрена возможность отражения «патентного» налога. Обратимся к письму ФНС России от 16.07.2015  БС-4-11/12516@. Налоговики высказали мнение, что до внесения в форму налоговой декларации необходимых изменений суммы «патентного» налога рекомендуется учитывать посредством уменьшения на них рассчитанных в декларации сумм НДФЛ, подлежащих уплате (доплате) в бюджет. В результате по строке 130 раздела 1 декларации отражают только итоговые скорректированные суммы. Одновременно с представлением декларации рекомендуется направлять в инспекцию ­пояснительную ­записку с указанием в ней произведенных расчетов.

НДС

Налог и пени

Рассчитываем НДС за период применения ПСН (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Как мы уже говорили, предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременного перечисления авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с ОСН в течение того периода, на который был выдан патент (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Между тем с НДС не все так просто. Дело в том, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). При этом обязанность уплачивать авансовые платежи по НДС законодательством не установлена. Следовательно, при утрате права на ПСН индивидуальный предприниматель обязан начислить пени на суммы НДС, подлежащие уплате в периоде, на который был выдан патент. Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 21.03.2014  03-11-11/12308, от 18.08.2014  03-11-11/41131 и от 15.04.2014  ­03-11-09/17082.

Правда, позднее чиновники изменили свою позицию, сказав, что в случае утраты права на ПСН пени на суммы НДС, подлежащие уплате в периоде, на который был выдан патент, не начисляются. На это было указано в письмах Минфина России от 23.01.2015  03-11-11/2029 и от 29.12.2014  03-11-12/68046.

Декларация

В общем случае декларация по НДС представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При этом законодательством не предусмотрен срок, в течение которого предприниматель должен представить декларации по НДС за «патентный» период. Поэтому в данной ситуации отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ. Данный вывод подтверждают письма ФНС России от 24.03.2015  ЕД-4-15/4706@ и от 23.01.2015  ЕД-4-15/888@.

Освобождение от налога

Между тем предприниматели, слетевшие с патента, могут полностью избежать уплаты НДС. Разъясним нашу позицию.

Как известно, ИП с небольшими объемами реализации (за 3 месяца не более 2 млн руб.) имеют право на освобождение от НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

В данном случае представляет интерес письмо ФНС России от 29.06.2015  ГД-4-3/11238@ (вместе с письмом Минфина России от 18.03.2015  03-07-15/14580). Чиновники посчитали, что ИП, утратившие право на ПСН в связи с невыполнением условий по ее применению, могут вполне законно не платить НДС. Отметим, что ранее чиновники придерживались противоположной позиции. В письмах Минфина России от 23.01.2015  03-11-11/2029, от 29.12.2014  03-11-12/68046, от 18.08.2014  03-11-11/41131 и от 25.04.2014  03-11-12/19481 прозвучало, что ст. 145 НК РФ не предусмотрено освобождение от обязанности налогоплательщика НДС предпринимателей, перешедших на ОСН в связи с утратой права на патент, с даты перехода на общий режим налогообложения. Поэтому указанные лица могут получить освобождение от обязанности налогоплательщика НДС по истечении трех календарных месяцев ­применения ОСН.

С самим уведомлением налоговой инспекции тоже не все так просто. Дело в том, что уведомить ее нужно не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого вы используете освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). При этом вряд ли лица, применяющие патент, могут исполнить данное требование своевременно (маловероятно, что они будут уведомлять налоговиков, находясь на патенте). В результате налоговики отказывают в применении освобождения. Однако данная позиция не бесспорна. Дело в том, что налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение по НДС, а последствия нарушения срока уведомления в законодательстве не прописаны. Отметим позицию, прозвучавшую в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014  33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Высшие арбитры решили, что такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Ведь лицам, фактически использовавшим «льготу» по НДС, не может быть отказано в праве на нее только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Радует то, что указанную позицию поддержали чиновники в письме ФНС России от 29.06.2015  ГД-4-3/11238@ (вместе с письмом Минфина ­России от 18.03.2015  03-07-15/14580).

Судебная практика
СвернутьПоказать

Предпринимателям, утратившим права на ПСН и фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение по НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2015  Ф09-675/15 по делу  А60-23856/2014).

Налог на имущество

Применение патентной системы налогообложения ИП предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц. Речь здесь идет об имуществе, используемом при осуществлении видов деятельности, находящихся на патенте, за исключением объектов ­налогообложения по кадастровой стоимости (п. 10 ст. 346.43 НК РФ).

Так что предприниматель, утративший право на ПСН, должен за данный налоговый период уплатить налог на имущество физических лиц в части имущества, используемого при осуществлении видов деятельности, в отношении которых применялась патентная система (письмо ­Минфина России от 03.02.2014  03-11-12/4031).

Для упрощенцев

Многие предприниматели объединяют патентную систему с УСН. И здесь возникает вопрос, как уплачивать налоги при утрате права на патент. Ведь одновременное применение ОСН и УСН, в т.ч. после утраты права на применение ПСН, законодательством не предусмотрено ­(письма Минфина России от 29.01.2015  03-11-11/3142, от 18.07.2014  ­03-11-11/35495, от 22.01.2014  03-11-11/1897).

Так вот, вне зависимости от применяемой системы налогообложения ИП, утративший право на патент, обязан за период применения ПСН уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден. При этом с доходов, полученных по другим видам деятельности, следует перечислить налог по УСН. В свою очередь, с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН указанный предприниматель вправе по «патентному» виду деятельности применять УСН. Данный вывод содержат письма Минфина России от 29.07.2015  03-11-11/43844, от 03.06.2015  03-11-11/32249, от 03.04.2015  03-11-11/18711, от 20.02.2015  03-11-11/8165, от 19.02.2015  03-11-12/7796, от 30.01.2015  03-11-12/3558, от 23.01.2015  03-11-11/2029 и т.д.

Судебная практика
СвернутьПоказать

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.02.2015  Ф01-39/2015 по делу  А29-2035/2014 прозвучало, что законодательство не возлагает на предпринимателей, перешедших на ПСН в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок «патентный» налог, обязанность уплачивать налоги по ОСН. Дело в том, что применение УСН является альтернативой ОСН и одновременное применение этих налоговых режимов, в т.ч. в отношении различных видов деятельности, недопустимо. Поэтому предприниматель, утратив право на ПСН по одному из видов деятельности и сохранив право на ­упрощенку, должен уплачивать налоги в рамках УСН.

Отметим, что данная позиция судей пока единична.

Аналогичное правило действует в отношении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН). Данный вывод отражен в письмах ФНС России от 05.12.2014  ГД-4-3/25260 (вместе с письмом Минфина России от 21.11.2014  03-11-09/59138) и от 13.06.2013  ЕД-4-3/10628@.

Переход на вмененку

Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком ЕНВД, по виду деятельности, в отношении которой применялся патент, с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН может применять вмененку (письмо Минфина России от 28.06.2013  03-11-09/24976).

Коммерсанту следует в течение пяти дней со дня начала применения ЕНВД подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика единого налога. При этом датой постановки на учет будет являться дата начала применения вмененки, указанная в заявлении о постановке на учет (письма Минфина России от 21.03.2014  03-11-11/12311 и от 23.01.2014  03-11-11/2346, от 26.08.2013  03-11-09/34828, от 01.07.2013  ­03-11-11/24969).

Если датой начала применения ЕНВД является дата, следующая за датой, указанной предпринимателем в заявлении об утрате права на применение ПСН, то обязанность уплатить налоги в рамках ОСН возникает только за период, в котором применялся патент (письма Минфина России от 19.05.2014  03-11-11/23433, от 17.03.2014  03-11-11/11367, от 13.02.2014  03-11-11/5921).

Страховые взносы

Фиксированные платежи

Как известно, все индивидуальные предприниматели вне зависимости от выбранной ими системы налогообложения должны перечислять страховые взносы за себя в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Это следует из ч. 1 ст. 14 и ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009  212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного ­медицинского страхования» (далее - Закон  212-ФЗ).

Причем размер взносов по обязательному пенсионному страхованию зависит от полученного предпринимателем дохода.

К сведению
СвернутьПоказать

Размер фиксированных страховых взносов в ПФР на 2015 год составляет:

  • если годовой доход ИП не превышает 300 тыс. руб.: 18 610,80 руб. Срок ­уплаты – не позднее 31.12.2015;
  • если годовой доход ИП превышает 300 тыс. руб.: 18 610,80 руб. + доход, превышающий 300 000 руб. × 1%. При этом сумма страховых взносов в ПФР не может быть более 148 886,40 руб. Срок уплаты – не позднее 01.04.2016.

Страховые взносы в ФФОМС на 2015 год: 3 650,58 руб. Срок уплаты – не позднее 31.12.2015.

Размер дохода, необходимого для исчисления взносов, зависит от применяемых предпринимателем режимов налогообложения (ч. 8 ст. 14 ­Закона  212-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели на ПСН для расчета страховых взносов берут потенциально возможный к получению годовой доход по соответствующему виду деятельности (п. 5 ч. 8 ст. 14 Закона  ­212-ФЗ, ст. 346.47 НК РФ). Если вы слетели с патентной системы, то и доходы для расчета взносов следует пересчитать. Как это сделать, нигде не прописано. По нашему мнению, следует исходить из следующих доходов (ч. 8 ст. 14 Закона  212-ФЗ):

  • за период применения патента – доходы, учитываемые для расчета НДФЛ;
  • за период после утраты права на патент – доходы, учитываемые в рамках применяемого режима налогообложения (ОСН, УСН, ЕНВД, ЕСХН).

Для ИП, применяющих более одного режима налогообложения, облагаемые доходы от деятельности суммируются (п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона  212-ФЗ).

Взносы с зарплаты

Индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему, вправе платить страховые взносы по пониженным тарифам5 в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, занятых в виде экономической деятельности, указанном в патенте. Это установлено в подп. 14 п. 1 ст. 58 Закона  212-ФЗ и подп. 14 п. 4 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001  167-ФЗ «Об обязательном ­пенсионном страховании в Российской Федерации».

Если вы использовали указанную льготу, то при переходе на иной режим вы ее теряете. В законодательстве не содержится разъяснений, как рассчитывать страховые взносы в случае утраты права на ПСН. Советуем вам с этим вопросом обратиться к специалистам фонда ­территориального отделения ПФР.

Скорее всего, действовать надо по той же схеме, как и при расчете налогов за «патентный» период:

  • за период применения патента – основной тариф страховых вносов;
  • за период после утраты права на патент – тариф страховых взносов в зависимости от применяемой системы налогообложения и вида ­деятельности.

Сноски

СвернутьПоказать
  1. К примеру, ИП, применяющий ПСН, УСН и ЕНВД, при определении средней численности работников должен учитывать и лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках УСН и ЕНВД (письмо ФНС России от 03.08.2015  ЕД-4-3/13578). Вернуться назад

  2. В законодательстве речь идет о пяти рабочих днях по истечении месяца со дня появления доходов, облагаемых НДФЛ (п. 7 ст. 227 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Вернуться назад

  3. Приказ ФНС России от 27.12.2010  ММВ-7-3/768@ «Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ)». Вернуться назад

  4. Приказ ФНС России от 24.12.2014  ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме». Вернуться назад

  5. Не могут воспользоваться льготными ставками лица, осуществляющие виды деятельности, указанные в подп. 19 и подп. 45–47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (сдача в аренду, розничная торговля и услуги общественного питания). Вернуться назад

Полистать демо-версию печатного журнала
на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  1 голос

1 комментарий
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Нина ауитор, 8 февраля 2017 10:09

Очень хорошая статья. Молодцы специалисты. Все написано четко с применением нормативной баы по НК РФ и писем Минфина РФ, арбитражной практики. Спасибо.

+0

Ответить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.