Налог на прибыль: особенности формирования резерва по сомнительным долгам

Изучим порядок формирования резервов по сомнительным долгам, а также вопросы, которые возникают у бухгалтеров, в частности о тонкостях признания задолженности в качестве безнадежной и о связанных с этим ­налоговых рисках.

Согласно положениям ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной нормой. Суммы отчислений в резервы могут включаться в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Банки также вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ). Например, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 26.07.2013 № ­03-03-06/2/29767, налогоплательщик-банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, начисленных им на сумму непогашенных кредитов, приобретенных по договору цессии.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Сумма ­создаваемого резерва исчисляется следующим образом:

1. в отношении задолженности со сроком просрочки свыше 90 дней – резерв формируется исходя из всей величины задолженности;
2. в отношении задолженности со сроком просрочки от 45 до 90 дней (включительно) – резерв формируется исходя из 50% величины задолженности;
3. в отношении задолженности со сроком просрочки до 45 дней – резерв не формируется.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Приведенные выше положения являются общими нормами, регулирующими порядок формирования резервов по сомнительным долгам. Однако зачастую при применении данных норм возникает ряд вопросов и, соответственно, налоговых рисков.

Рассмотрим некоторые особенности и спорные моменты в части порядка формирования резерва по сомнительным долгам.

Нужно ли отражать возможность формирования резерва в учетной политике для целей налогообложения

В ст. 266 НК РФ нет прямого указания на то, что налогоплательщик должен отразить создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике.

Тем не менее, по мнению Минфина России (см. письмо от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594), налогоплательщик должен утвердить свое решение о создании рассматриваемого резерва в учетной политике для целей налогообложения. Указанная позиция основана на том, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета должен быть установлен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Аналогичное мнение было высказано в письмах УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № ­16-15/059211@.2, от 09.04.2007 № 20-12/031921.

Кроме этого, в недавнем письме Минфина России от 20.03.2015 № ­03-03-06/1/15533 финансовое ведомство (отвечая на несколько иной вопрос) также косвенно указывает на то, что «налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, отразив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения». Аналогичное косвенное подтверждение в отношении того, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения, нашло отражение в ряде иных писем Минфина России, например, от 09.02.2015 № 03-03-06/2/5141, от 01.12.2014 № ­03-03-06/1/61189 и др.

Однако суды отклоняют такое требование налоговых и финансовых ведомств.

Налоговый резерв против бухгалтерского резерва

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Согласно мнению, высказанному в письме Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295, в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

В письме УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 было высказано аналогичное мнение по данному вопросу. Согласно данному письму налоговики делают вывод, что НК РФ не содержит ограничений в части формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете без обязательного формирования аналогичного резерва в ­бухгалтерском учете.

Судебная практика по этому вопросу также складывается в пользу налогоплательщиков (см. постановление ФАС Московского округа от 01.11.2010 № КА-А40/13095-10 по делу № А40-156407/09-35-1220 и др.).

В отношении какой задолженности может формироваться резерв

Как было указано выше, согласно положениям ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в отношении задолженности, возникшей перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (а также в отношении невыплаченных процентов – для банков, кредитных потребительских ­кооперативов и микрофинансовых организаций).

При принятии решения о формировании резерва, налогоплательщикам нужно четко представлять, подпадает ли их задолженность под определение сомнительного долга (т.е. возникла ли эта задолженность в связи с реализацией товаров (работ, услуг)). В некоторых случаях ответ на данный вопрос не является типичным. Рассмотрим далее некоторые спорные ситуации в ­части формирования резерва в отношении того или иного вида ­задолженности.

Задолженность, полученная по договору уступки прав требования

В ряде случаев возникает вопрос, вправе ли организация при исчислении налога на прибыль включать в состав резерва по сомнительным долгам задолженность по договорам уступки права требования? По данному вопросу Минфин России в письме от 09.10.2014 № 03-03-06/1/50394 ­высказал мнение, что нет, резерв под такую задолженность создавать нельзя.