Письма ФНС и другие разъяснения с нормативными свойствами.
Практика оспаривания

В середине февраля Президент России подписал закон, которым установлен порядок рассмотрения дел об оспаривании «актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами». Расскажем, что это за акты, зачем их надо оспаривать и кто может это сделать.

Рассматриваемые законодательные новшества имеют любопытную преды­сто­рию. Все началось с того, что компания решила оспорить ­письмо ФНС России от 21.08.2013 № АС-4-3/15165, которое было согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 25.07.2013 № ­03-06-05-01/29519) и доведено до сведения налоговых органов и ­налогоплательщиков.

Этап № 1. Верховный Суд

По мнению компании, такое письмо, по сути, является нормативным актом. Оно содержит правовую норму (общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение) и затрагивает права неопределенного круга налогоплательщиков. Лишним подтверждением нормативного характера письма, по мнению компании, служит тот факт, что оно было опубликовано на сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, ­обязательные для использования налоговыми органами».

С такими аргументами компания в 2014 г. обратилась в ВС РФ. Однако суд отказал в принятии заявления, разъяснив, что письмо ФНС России не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам. Более того, рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС России подведомственно арбитражному суду.

Этап № 2. Высший Арбитражный Суд

С теми же самыми требованиями фирма обратилась в другой суд – ВАС РФ. Но там сообщили, что письмо – это не нормативный акт. А рассмотрение дел об оспаривании таких актов в компетенцию высших арбитров не входит (п. 2.5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов»). В итоге производство по делу было прекращено ­(определение ВАС РФ от 10.04.2014 № ВАС-898/14).

Компания оказалась настойчивой, и не стала мириться с таким положением вещей. Она обратилась с требованием о пересмотре принятого судебного акта в порядке надзора. Но и эта попытка оказалась безрезультатной: в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано ­(определение ВАС РФ от 30.05.2014 № ВАС-6969/14).

Этап № 3. Конституционный Суд

Компания, которой отказали обе высшие судебные инстанции, решила идти до конца и обратилась в КС РФ. Она просила признать не соответствующим Конституции РФ п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации». В соответствии с ним ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов различных органов (Президента РФ, Правительства РФ, внебюджетных фондов и др.). А вот о письмах, которые имеют нормативный характер, в этой норме нет ни слова.

На счастье компании, КС РФ вникнул в суть дела и полностью согласился с ее доводами.

Суд разъяснил, что формально (по порядку принятия, регистрации и опубликования) письма ФНС России не соответствуют требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам. Однако они могут содержать обязательное для всех налоговых органов разъяснение (нормативное толкование), противоречащее НК РФ и тем самым нарушающее права налогоплательщиков. При этом оспорить письмо ФНС России как нормативный акт невозможно.

Здесь возникает вопрос: как узнать, которое разъяснение содержит письмо: обязательное для всех налоговых органов (т.е. нормативное) или необязательное? Суд попытался ответить, но сделал это весьма ­своеобразно.

По мнению КС РФ, нормативными свойствами обладает тот акт, который устанавливает (изменяет, отменяет) правила, обязательные для ­неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное ­применение.

Другое дело, если разъяснения, содержащиеся в акте, «не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования». В этом случае нормативные свойства у акта отсутствуют.

Что КС РФ понимает под «адекватным толкованием налогового законодательства» и как установить адекватность – вопросы открытые. Но как бы то ни было, суд предписал установить на законодательном уровне порядок рассмотрения дел об оспаривании разъяснений (в т.ч. ФНС России), которые фактически обладают нормативными ­свойствами ­(постановление КС РФ от 31.03.2015 № 6-П).

Этап № 4. Законодательные изменения

Уже в октябре 2015 г. Правительство РФ внесло в Госдуму соответствующий законопроект. После прохождения всех стадий проект стал Федеральным законом от 15.02.2016 № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». Он вступил в силу 17 марта 2016 г.

Авторы закона указывают, что он разработан в целях реализации постановления КС РФ от 31.03.2015 № 6-П и устанавливает порядок рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. При этом законодатель пошел дальше и установил порядок оспаривания вообще всех разъяснений с нормативными свойствами, а не только писем ФНС России. Новые положения появились в АПК РФ и КАС РФ.

Какие суды рассматривают дела?

По правилам АПК РФ (п. 1.1 ч. 4 ст. 34) теперь рассматриваются дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, в сфере:

• патентных прав и прав на селекционные достижения;
• права на топологии интегральных микросхем;
• права на секреты производства (ноу-хау);
• права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, ­работ, услуг;
• права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.

Дела рассматривает Суд по интеллектуальным правам. При этом он руководствуется новой ст. 195.1 «Рассмотрение дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами», а также общими правилами искового ­производства.

Все остальные акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами, рассматриваются по правилам КАС РФ (п. 1.1 ч. 2 ст. 1 данного кодекса). По общему правилу (п. 2 ст. 20 КАС РФ) в качестве первой инстанции их рассматривают региональные суды общей юрисдикции (верховный суд республики, краевой, областной суд, суд города федерального значения, суд автономной ­области и суд автономного округа).

Подробнее о положениях КАС РФ см. статью Александра Селезнева «Знакомьтесь: Кодекс административного судопроизводства РФ»

В то же время ВС РФ рассматривает дела об оспаривании актов, изданных (п. 1.1 ст. 21 КАС РФ):

• федеральными органами исполнительной власти и другими федеральными госорганами;
• Центральным Банком;
• внебюджетными фондами (ПФР, ФСС РФ, Федеральным фондом ОМС).

Дела об оспаривании актов, обладающих нормативными свойствами, рассматриваются и разрешаются в административном процессе ­аналогично делам об оспаривании нормативных актов (глава 21 КАС РФ).

По каким правилам рассматриваются дела?

С заявлением о признании акта недействующим могут обратиться граждане, организации, иные лица, прокурор, государственные органы, органы местного самоуправления (ч. 1 и 2 ст. 192 АПК РФ, ч. 1–4 ст. 208 КАС РФ).

При рассмотрении дела суд должен установить (ч. 3 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ):

• обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами (т.е. можно ли его неоднократно применить в качестве обязательного предписания неопределенному кругу лиц). Таким образом, определение ­нормативных свойств акта относится к компетенции суда;
• соответствуют ли положения оспариваемого акта тем нормам, которые в нем разъясняются. Доказывать такое соответствие должен орган, ­который принял акт;
• нарушены ли права, свободы и законные интересы истца или лиц, в интересах которых подан иск. Этот факт необходимо устанавливать только в административном процессе. Доказать его должен ­административный истец (п. 3 ч. 1 ст. 128 КАС РФ).

По результатам рассмотрения дела суд может принять одно из двух ­решений (ч. 5 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ):

• признать, что акт не обладает нормативными свойствами и соответствует нормам, которые в нем разъясняются;
• признать, что акт не соответствует нормам, которые в нем разъясняются. В этом случае акт признается недействующим (полностью или в части).

Этап № 5. Завершение истории

После того как в законодательство были внесены изменения, неутомимая компания решила ими воспользоваться. Она вновь обратилась в ВС РФ с требованием о признании недействующим все того же злополучного письма. Но суд и на этот раз прекратил производство по делу.

Причиной такого решения стал тот факт, что письмом от 11.06.2015 № ГД-4-3/10174@ ФНС России отозвала оспариваемое письмо. Следовательно, на момент рассмотрения дела положения письма утратили силу.

Суд пояснил, что правовые акты, действие которых прекращено, не могут быть основанием возникновения прав (обязанностей) и нарушать какие-либо законные интересы (определение ВС РФ от 14.09.2015 № АКПИ15-764).

Послесловие

Надо сказать, что попытки оспорить письма Минфина России и ФНС России предпринимались и раньше. Наиболее интересные споры Минфин России привел в документе под названием «Обзор обобщенной правоприменительной практики за 2013 год о признании недействительными нормативных правовых актов, ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) Минфина России (на основании вступивших в законную силу судебных актов)» (без номера и даты, далее – Обзор). Особое внимание в этом документе чиновники уделили ­оспариванию ­своих же писем.

Финансисты напомнили, что формально их разъяснения не считаются нормативными правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм. Нет в них и общих правил, конкретизирующих те или иные положения закона. А раз так, то оспаривать письма Минфина России как нормативные правовые акты вроде бы нельзя (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 12547/06, определения ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-7184/10 и от 21.04.2010 № ВАС-5440/10).

С другой стороны, подавляющее большинство писем публикуются в газетах, журналах и справочных базах. А значит, они доступны неопределенному кругу лиц и могут быть многократно использованы. И если принять во внимание позицию судов, согласно которой налогоплательщики в принципе могут руководствоваться любыми разъяснениями Минфина России по спорной ситуации, то налицо все признаки ­нормативного ­правового акта. А значит, его можно оспорить.

В подтверждение этой точки зрения в Обзоре приведено несколько дел, в которых организация обращалась в суд и оспаривала письмо ­Минфина России.

Пожалуй, наиболее резонансное дело касалось письма Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630, которое было выпущено в связи с обращением ООО «АШАН». В нем чиновники пришли к выводу, что организации, которые торгуют через магазины со свободным доступом покупателей к товарам, могут учесть в составе расходов недостачи от хищения товаров только при наличии постановления следователя о ­приостановлении или о ­прекращении уголовного дела.

Это разъяснение не понравилось представителям организации. В результате в ВАС РФ поступило заявление о признании этого письма недействительным. Примечательно, что под заявлением подписались представители ООО «АШАН», ООО «АТАК», ООО «ГИПЕРГЛОБУС», ЗАО «СТОКМАН» и ЗАО «ДИКСИ Юг». Высшие арбитры признали, что письмо, по сути, является нормативным актом, и приняли дело к производству. В дальнейшем требования организаций были удовлетворены: соответствующее разъяснение признано недействительным (решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13).

Аналогично требования заявителей о признании положений писем Минфина России недействительными были удовлетворены решениями ВАС РФ от 24.06.2013 № 4707/13 и от 29.11.2012 № ­ВАС-13840/12.

на

Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.