В середине февраля Президент России подписал закон, которым установлен порядок рассмотрения дел об оспаривании «актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами». Расскажем, что это за акты, зачем их надо оспаривать и кто может это сделать.
Рассматриваемые законодательные новшества имеют любопытную предысторию. Все началось с того, что компания решила оспорить письмо ФНС России от 21.08.2013 № АС-4-3/15165, которое было согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 25.07.2013 № 03-06-05-01/29519) и доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков.
По мнению компании, такое письмо, по сути, является нормативным актом. Оно содержит правовую норму (общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение) и затрагивает права неопределенного круга налогоплательщиков. Лишним подтверждением нормативного характера письма, по мнению компании, служит тот факт, что оно было опубликовано на сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для использования налоговыми органами».
С такими аргументами компания в 2014 г. обратилась в ВС РФ. Однако суд отказал в принятии заявления, разъяснив, что письмо ФНС России не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам. Более того, рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС России подведомственно арбитражному суду.
С теми же самыми требованиями фирма обратилась в другой суд – ВАС РФ. Но там сообщили, что письмо – это не нормативный акт. А рассмотрение дел об оспаривании таких актов в компетенцию высших арбитров не входит (п. 2.5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов»). В итоге производство по делу было прекращено (определение ВАС РФ от 10.04.2014 № ВАС-898/14).
Компания оказалась настойчивой, и не стала мириться с таким положением вещей. Она обратилась с требованием о пересмотре принятого судебного акта в порядке надзора. Но и эта попытка оказалась безрезультатной: в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано (определение ВАС РФ от 30.05.2014 № ВАС-6969/14).
Компания, которой отказали обе высшие судебные инстанции, решила идти до конца и обратилась в КС РФ. Она просила признать не соответствующим Конституции РФ п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации». В соответствии с ним ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов различных органов (Президента РФ, Правительства РФ, внебюджетных фондов и др.). А вот о письмах, которые имеют нормативный характер, в этой норме нет ни слова.
На счастье компании, КС РФ вникнул в суть дела и полностью согласился с ее доводами.
Суд разъяснил, что формально (по порядку принятия, регистрации и опубликования) письма ФНС России не соответствуют требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам. Однако они могут содержать обязательное для всех налоговых органов разъяснение (нормативное толкование), противоречащее НК РФ и тем самым нарушающее права налогоплательщиков. При этом оспорить письмо ФНС России как нормативный акт невозможно.
Здесь возникает вопрос: как узнать, которое разъяснение содержит письмо: обязательное для всех налоговых органов (т.е. нормативное) или необязательное? Суд попытался ответить, но сделал это весьма своеобразно.
По мнению КС РФ, нормативными свойствами обладает тот акт, который устанавливает (изменяет, отменяет) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение.
Другое дело, если разъяснения, содержащиеся в акте, «не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования». В этом случае нормативные свойства у акта отсутствуют.
Что КС РФ понимает под «адекватным толкованием налогового законодательства» и как установить адекватность – вопросы открытые. Но как бы то ни было, суд предписал установить на законодательном уровне порядок рассмотрения дел об оспаривании разъяснений (в т.ч. ФНС России), которые фактически обладают нормативными свойствами (постановление КС РФ от 31.03.2015 № 6-П).
Уже в октябре 2015 г. Правительство РФ внесло в Госдуму соответствующий законопроект. После прохождения всех стадий проект стал Федеральным законом от 15.02.2016 № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». Он вступил в силу 17 марта 2016 г.
Авторы закона указывают, что он разработан в целях реализации постановления КС РФ от 31.03.2015 № 6-П и устанавливает порядок рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. При этом законодатель пошел дальше и установил порядок оспаривания вообще всех разъяснений с нормативными свойствами, а не только писем ФНС России. Новые положения появились в АПК РФ и КАС РФ.
По правилам АПК РФ (п. 1.1 ч. 4 ст. 34) теперь рассматриваются дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, в сфере:
Дела рассматривает Суд по интеллектуальным правам. При этом он руководствуется новой ст. 195.1 «Рассмотрение дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами», а также общими правилами искового производства.
Все остальные акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами, рассматриваются по правилам КАС РФ (п. 1.1 ч. 2 ст. 1 данного кодекса). По общему правилу (п. 2 ст. 20 КАС РФ) в качестве первой инстанции их рассматривают региональные суды общей юрисдикции (верховный суд республики, краевой, областной суд, суд города федерального значения, суд автономной области и суд автономного округа).
Подробнее о положениях КАС РФ см. статью Александра Селезнева «Знакомьтесь: Кодекс административного судопроизводства РФ»
В то же время ВС РФ рассматривает дела об оспаривании актов, изданных (п. 1.1 ст. 21 КАС РФ):
Дела об оспаривании актов, обладающих нормативными свойствами, рассматриваются и разрешаются в административном процессе аналогично делам об оспаривании нормативных актов (глава 21 КАС РФ).
С заявлением о признании акта недействующим могут обратиться граждане, организации, иные лица, прокурор, государственные органы, органы местного самоуправления (ч. 1 и 2 ст. 192 АПК РФ, ч. 1–4 ст. 208 КАС РФ).
При рассмотрении дела суд должен установить (ч. 3 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ):
По результатам рассмотрения дела суд может принять одно из двух решений (ч. 5 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ):
После того как в законодательство были внесены изменения, неутомимая компания решила ими воспользоваться. Она вновь обратилась в ВС РФ с требованием о признании недействующим все того же злополучного письма. Но суд и на этот раз прекратил производство по делу.
Причиной такого решения стал тот факт, что письмом от 11.06.2015 № ГД-4-3/10174@ ФНС России отозвала оспариваемое письмо. Следовательно, на момент рассмотрения дела положения письма утратили силу.
Суд пояснил, что правовые акты, действие которых прекращено, не могут быть основанием возникновения прав (обязанностей) и нарушать какие-либо законные интересы (определение ВС РФ от 14.09.2015 № АКПИ15-764).
Надо сказать, что попытки оспорить письма Минфина России и ФНС России предпринимались и раньше. Наиболее интересные споры Минфин России привел в документе под названием «Обзор обобщенной правоприменительной практики за 2013 год о признании недействительными нормативных правовых актов, ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) Минфина России (на основании вступивших в законную силу судебных актов)» (без номера и даты, далее – Обзор). Особое внимание в этом документе чиновники уделили оспариванию своих же писем.
Финансисты напомнили, что формально их разъяснения не считаются нормативными правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм. Нет в них и общих правил, конкретизирующих те или иные положения закона. А раз так, то оспаривать письма Минфина России как нормативные правовые акты вроде бы нельзя (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 12547/06, определения ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-7184/10 и от 21.04.2010 № ВАС-5440/10).
С другой стороны, подавляющее большинство писем публикуются в газетах, журналах и справочных базах. А значит, они доступны неопределенному кругу лиц и могут быть многократно использованы. И если принять во внимание позицию судов, согласно которой налогоплательщики в принципе могут руководствоваться любыми разъяснениями Минфина России по спорной ситуации, то налицо все признаки нормативного правового акта. А значит, его можно оспорить.
В подтверждение этой точки зрения в Обзоре приведено несколько дел, в которых организация обращалась в суд и оспаривала письмо Минфина России.
Пожалуй, наиболее резонансное дело касалось письма Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630, которое было выпущено в связи с обращением ООО «АШАН». В нем чиновники пришли к выводу, что организации, которые торгуют через магазины со свободным доступом покупателей к товарам, могут учесть в составе расходов недостачи от хищения товаров только при наличии постановления следователя о приостановлении или о прекращении уголовного дела.
Это разъяснение не понравилось представителям организации. В результате в ВАС РФ поступило заявление о признании этого письма недействительным. Примечательно, что под заявлением подписались представители ООО «АШАН», ООО «АТАК», ООО «ГИПЕРГЛОБУС», ЗАО «СТОКМАН» и ЗАО «ДИКСИ Юг». Высшие арбитры признали, что письмо, по сути, является нормативным актом, и приняли дело к производству. В дальнейшем требования организаций были удовлетворены: соответствующее разъяснение признано недействительным (решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13).
Аналогично требования заявителей о признании положений писем Минфина России недействительными были удовлетворены решениями ВАС РФ от 24.06.2013 № 4707/13 и от 29.11.2012 № ВАС-13840/12.
Полистать демо-версию печатного журнала
Вступившее в силу решение по делу об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, публикуется в том же порядке, что и решение по делу об оспаривании нормативного правового акта (ст. 196 АПК РФ). Решение публикуется: