• Журнал «Юридический справочник руководителя» июль 2018
  • Рубрика Налогообложение

Новая статья о налоговой экономии: что запрещено

В прошлом году в НК РФ появилась ст. 54.1 с длинным и малопонятным названием «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Однако, по сути, речь в ней идет об обычной налоговой экономии. За прошедший год новая статья успела «обрасти» разъяснениями налоговой службы и судебной практикой. В этом номере мы расскажем о том, какая оптимизация в соответствии с новой статьей будет противоправной; в следующем – ​поговорим о разрешенной налоговой экономии.


Недавно в НК РФ появилась статья о налоговой оптимизации. В ней закреплены новые подходы к противодействию всевозможным налоговым схемам. Расскажем, в чем суть новшеств и как их понимают налоговые органы и суды.

Немного истории

Налоговые органы уже давно открыли, что оптимизация налогов может быть добросовестной и недобросовестной. Концепция добросовестности, используемая в ГК РФ, была распространена на налоговые правоотношения еще в 2001 г. (определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О). Согласно этой концепции тем, кто злоупотребляет своим правом, должно быть отказано в возможности его использовать и защищать. Поэтому часто, когда оптимизация прямо не противоречит закону, суды тем не менее разрешают споры в пользу налоговиков. Это означает начисление налогов, пеней и штрафов (до 40% от неуплаченных сумм – п. 3 ст. 122 НК РФ).

Позже – в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) – Пленум ВАС РФ ввел доктрину необоснованной налоговой выгоды. Этим документом закреплялся приоритет содержания сделки над ее формой.

Свежие веяния

В прошлом году, благодаря Федеральному закону от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», в НК РФ появилась ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Фрагмент документа
Свернуть Показать
Статья 54.1 НК РФ

1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы «части второй» настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

3. В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

4. Положения, предусмотренные настоящей статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Позднее налоговая служба разъяснила, что цель новой статьи – воспрепятствовать созданию налоговых схем. Об этом сказано в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”» (далее – Письмо № СА-4-7/16152@).

Смысл изменений ФНС России кратко сформулировала так:

Фрагмент документа
Свернуть Показать
Абзац 4 письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо № ЕД-4-9/22123@)

Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

По понятиям

В Письме № ЕД-4-9/22123@ ФНС России сообщила, что статья не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении № 53. Она «представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами», учитывающий судебную практику.

К сведению
Свернуть Показать

Термин «злоупотребление правом» заимствован из ГК РФ. В НК РФ он не употребляется, поэтому его применение к налоговым правоотношениям не совсем корректно. Правильнее говорить о злоупотреблении системой налогообложения (постановление ЕСПЧ от 22.09.2009 по делу «Булвес АД» («Bulves AD») против Болгарии).

Более того, понятия из Постановления № 53 и сложившейся судебной практики больше не используются. Новый термин, который применяет ФНС России, – «налоговая экономия» – очевидно, призван заменить прежний – «необоснованная налоговая выгода». Впрочем, специалисты налоговой службы особо подчеркивают, что Письмо № ЕД-4-9/22123@ не является нормативным правовым актом и не исключает другого понимания закона. И это вполне справедливо, особенно если учесть, что официально Постановление № 53 никто не отменял (это может сделать только ВС РФ).

Что должны доказать налоговики

В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ умышленное занижение налога (или базы для его исчисления) в результате искажения сведений учета или отчетности не допускается. Следовательно, для применения этой статьи инспектор должен доказать:

  • умысел;
  • суть искажения (в чем конкретно оно выразилось);
  • связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
  • потери бюджета.

В этом списке наибольший интерес представляют два первых пункта. Остановимся на них подробно.

Умысел

Красной нитью через текст Письма № ЕД-4-9/22123@ проходит тема умысла. И в первую очередь налоговая служба подчеркивает, что в новой ст. 54.1 НК РФ речь идет только об умышленных действиях. Здесь будет уместно сказать, что и размер штрафа за неуплату налога при наличии умысла увеличивается вдвое: с 20% до 40% суммы недоимки (ст. 122 НК РФ).

Пара примеров умышленных действий приведена в Методических рекомендациях «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. Следственным комитетом России и ФНС России, приведены в письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, далее – Методические рекомендации). Это, например:

  • построение искаженных, искусственных договорных отношений;
  • имитация реальной экономической деятельности подставных лиц («однодневок»).

Всем понятно, что при таких обстоятельствах о случайности происходящего говорить невозможно. А вот, для сравнения, несколько ситуаций, когда умысел не очевиден:

  • искажены данные учета (отчетности);
  • неправильно применены ставка, льгота или налоговый режим;
  • неправильно определен статус налогоплательщика;
  • налоговый агент не удержал (или удержал не полностью) налог;
  • участники цепочки операций подконтрольны друг другу.

В этих случаях налоговикам придется доказывать умысел.

Судебная практика
Свернуть Показать

В постановлении от 20.06.2014 по делу № А45-1479/2013 ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил правомерность отказа в возмещении НДС, выявив взаимосвязанность между участниками хозяйственных операций. Суд принял во внимание следующие обстоятельства:

  • разные организации учитывали исключительно один и тот же товар;
  • взаимосвязанность организаций (все они были зарегистрированы одним лицом по доверенности);
  • организации созданы незадолго до проведения операций;
  • организации не находились по адресу регистрации;
  • бизнес налогоплательщика находился в застое. Он более года не вел никакой деятельности и не платил налоги;
  • на дату рассмотрения дела оплата за товар стоимостью 46 992 262 руб. произведена лишь на сумму 3 218 000 руб., в то время как сроки оплаты за товар истекли;
  • документооборот по движению товара велся формально. Меры по обеспечению его сохранности не предпринимались, полученный товар не проверялся.

Суды признали, что главной целью налогоплательщика было получение дохода за счет налоговой выгоды, а не от экономической деятельности.

А вот если доказать умысел не удастся, то нарушение должно быть квалифицировано как обычная ошибка (Письмо № ЕД-4-9/22123@).

К сведению
Свернуть Показать

При выявлении аффилированности инспектор должен достоверно выйти на бенефициара, в интересах которого оформлены спорные сделки или совершены операции (ст. 7, 20, 21, 25.13 НК РФ). Для этого инспекторы зачастую используют такие доказательства подконтрольности, как

  • показания работников;
  • отправление отчетности контрагента и налогоплательщика с одного IP-адреса;
  • нерыночные условия сделки;
  • непроявление осмотрительности при выборе контрагента и т.д.

Методы сбора доказательств подробно раскрываются в Письме № ЕД-4-9/22123@.

Искажение сведений

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик не имеет права на налоговую экономию, если искажает сведения:

  • о фактах хозяйственной жизни;
  • об объектах налогообложения (в учете или в отчетности).

Обратите внимание: при искажении смысла операции права и обязанности налогоплательщика больше не определяются расчетным путем (Письмо № СА-4-7/16152@). Прежняя налоговая реконструкция, которая давала возможность учитывать реально понесенные затраты, больше не используется.

Под искажением понимается несколько явлений (Письмо № ЕД-4-9/22123@).

1. Дробление бизнеса. Эта схема направлена на незаконное применение специальных налоговых режимов. Индикатором дробления налоговики предлагают считать имитацию работы нескольких лиц, когда в реальности все они действуют как одно лицо (Методические рекомендации).

Чтобы добыть доказательства дробления, инспекторы осматривают помещения и территорию, опрашивают сотрудников, анализируют движение денег по счетам и т.д. Им нужно установить бенефициара, выявить, что общества используют одни и те же помещения, одних и тех же работников. Если сделать этого не удастся, то выделение бизнес-единицы, которая применяет «спецрежим», будет законным. Так, в одном из дел завод выделил для питания сотрудников отдельное общество, которое стало уплачивать ЕНВД. Президиум ВАС РФ указал, что дробления не произошло, т.к. завод не пользовался услугами новой компании и полностью прекратил аналогичную деятельность (постановление от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011).

2. Искусственное создание условий для применения пониженных ставок, льгот или освобождения от налогообложения. По сути, это интерпретация п. 3 Постановления № 53: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)».

Судебная практика
Свернуть Показать

Налоговики исключили из состава убытков компании почти 100 млн руб. Они посчитали, что компания незаконно включила в расходы проценты по договору займа, заключенному с взаимозависимым лицом.

Суды сделали вывод, что выплачивать проценты компания не планировала, и переквалифицировали заем в инвестирование. По их мнению, договор займа был учтен не в соответствии с его экономическим смыслом. Это позволило компании получить необоснованную налоговую выгоду (определение ВС РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276 по делу № А09-2657/2016).

3. Создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Регистрация компаний-посредников в низконалоговых юрисдикциях исключительно для минимизации налогов – явление достаточно распространенное. Для иллюстрации достаточно привести простой пример из судебной практики: суды признали неправомерным применение пониженной ставки налогообложения дивидендов в размере 5%, поскольку австрийская компания являлась лишь косвенным владельцем доли в капитале российской организации через последовательность участия в других организациях (постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.09.2017 № А40-176513/2016).

Впрочем, с офшорными схемами в последнее время идет активная борьба.

Подробнее о деофшоризации смотрите интервью журнала № 5′ 2016

4. Нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). Об этом же говорится в п. 4 Постановления № 53: налоговая выгода не будет обоснованной, если она получена в отрыве от предпринимательской деятельности.

О незаконной налоговой экономии может свидетельствовать (п. 5 Постановления № 53):

  • невозможность реального выполнения операции (например, с учетом необходимого времени, места нахождения или объема необходимых материалов);
  • отсутствие условий для достижения необходимого результата (например, когда у компании нет нужного персонала, производственных активов, складских помещений, транспортных средств).

Например, в деле № А29-437/2016 суды пришли к выводам, что представленные обществом документы (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ) содержат недостоверные сведения, носят формальный характер и не подтверждают реальность операций с контрагентами. Поэтому они не могут служить основанием для учета расходов и применения налоговых вычетов (определение ВС РФ от 26.06.2016 № 301-КГ17-7186).

В другом деле фирма не имела сотрудников, складов, транспортных средств, необходимых для реального выполнения хозяйственной операции. Суд установил также удаленность мест отгрузки и получения товара. Поставщик, как и перевозчик, не несли расходов, характерных для данного вида деятельности (в нашем случае это оплата ГСМ, аренда гаражей, зарплата водителям и грузчикам). Даже в накладных был указан несуществующий адрес склада! При этом налоги с операции платились по минимуму. Несмотря на такие обстоятельства, первая инстанция и кассация встали на сторону фирмы. А вот ВС РФ поддержал налоговиков (определение от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155 по делу № А40-87379/2014).

Впрочем, суды могут встать и на сторону компании. Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда указано, что отсутствие у контрагентов собственного имущества и работников не говорит о том, что они не ведут деятельность (от 31.01.2018 № 17АП-19738/2017 по делу № А50-28498/2017). Законодательство не запрещает брать имущество в аренду, а работников привлекать по гражданско-правовому договору. Руководствуясь этой логикой, суды признали обоснованным привлечение для выполнения обязательств субподрядчика.

5. Неотражение дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в т.ч. в результате вовлечения в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц.

В п. 5 Постановления № 53 Пленум ВАС РФ упоминал еще и об учете только тех операций, которые связаны с возникновением налоговой выгоды, тогда как для занятия данным видом деятельности необходимы и другие операции.

6. Отражение в учете заведомо ложной информации об объектах налогообложения. Речь идет, например, о случаях, когда по факту был произведен один объем товаров (работ, услуг), а на бумаге указан другой (п. 5 Постановления № 53).

Впрочем, суды не всегда встают на сторону налоговой. В одном из дел инспекция начислила обществу налог на прибыль, НДС, пени и штрафы. По мнению проверяющих, сведения о хозяйственных операциях компании были искажены. Однако первичные документы и опрошенные свидетели подтвердили реальность взаимодействия с поставщиками, при выборе которых общество проявило осмотрительность и осторожность (определение ВС РФ от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015).

Из проведенного сравнения видно, что новизна подхода ФНС России к искажению информации, по сути, сводится к расширенному пониманию Постановления № 53. При этом четкой классификации способов искажения информации не выработано. Они могут взаимно пересекаться и дополняться.

В следующем номере мы расскажем о том, какая экономия допустима в соответствии с новой ст. 54.1 НК РФ.

Статью «Новая статья о налоговой экономии: что разрешено» читайте в следующем номере
Смотрите также статью «Не пытайтесь повторить! ТОП-5 опасных схем ухода от налогов» журнала № 6′ 2017
Полистать демо-версию печатного журнала
на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.