• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» сентябрь 2009
  • Рубрика Налоговый учет

ГСМ для служебных авто

  • 0 комментариев
  • 33374 просмотра
Для кого обязательны нормы расхода ГСМ, утвержденные Минтрансом РФ? Как отразить для целей налогообложения налогом на прибыль затраты на приобретение ГСМ и содержание служебного автотранспорта: в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или материальных издержек? Как быть в ситуации, когда расход ГСМ превышает установленные нормы? И какие документы считаются подтверждающими затраты на ГСМ? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.


Учет расходов на ГСМ для служебных автомобилей является одним из спорных вопросов во взаимоотношениях организаций с налоговыми органами. Несмотря на вроде бы незначительный характер проблемы, она может привести к серьезным штрафам.

Правовое регулирование

Основная проблема заключается в том, что компании считают: нормы расхода ГСМ распространяются только на бюджетные организации и на автотранспортные предприятия. Так и было в период действия «Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03)», утвержденных Минтрансом РФ от 29.04.2003 г. Однако в настоящее время данные вопросы регулируют новые «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (утв. распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 г. № АМ-23-р (далее – Распоряжение № АМ-23р)). Новые нормы охватывают более широкий аспект автотранспорта – не только автомобили, но и технику на их базе, – и обязательны для организаций всех форм собственности. Правда, ряд арбитражных судов считает, что эти нормы носят лишь рекомендательный характер и не обязательны для исполнения коммерческими организациями или индивидуальными предпринимателями. Хотя данная позиция является довольно спорной.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС СЗО от 01.06.2005 г. № А05-26242/04-10 в случаях, когда законодатель предусматривает применение для целей налогообложения (исчисления конкретного налога) нормативов, установленных для иных целей, то он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к документам, которыми установлены соответствующие нормативы, а в главе 25 НК РФ таких отсылок нет. Следовательно, «Нормы расхода топлива и смазочных материалов», установленные Минтрансом, носят рекомендательный характер.

Хотя ряд организаций в спорах с налоговыми органами и ссылается на аргументы, приводимые в данном постановлении, оно не может служить основой защитной базы, поскольку принято до вступления в силу Распоряжения № АМ-23-р. С этой точки зрения стоит обратить внимание на позицию ВАС РФ.

Судебно-арбитражная практика

ВАС РФ в определении от 14.08.2008 г. № 9586/08 указывает: в НК РФ не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли.

Данное определение, по сути, подтверждает мнение, что утвержденные Минтрансом РФ нормы расходов ГСМ носят только рекомендательный характер. Однако Минфин РФ в письме от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/6 настаивает, что затраты на ГСМ для служебных автомобилей должны определяться с учетом этих норм. Поэтому отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде.

Как выбрать метод учета?

Для целей налогообложения налогом на прибыль затраты на приобретение ГСМ и содержание служебного автотранспорта относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ гласит, что затраты на приобретение ГСМ относятся к материальным расходам в случаях их использования для производственных нужд. Поэтому возникает вопрос – какой из способов учета выбрать?

В данном случае следует руководствоваться принципом производственной направленности расходов: издержки на ГСМ включаются в состав материальных расходов только в том случае, если они использовались для обеспечения работы ТС, непосредственного участвующего в процессе производства. Но такой подход не всегда оправдан, потому что с точностью разделить автотранспорт на производственный и непроизводственный не представляется возможным. Кроме того, по нашему мнению, расходы на ГСМ могут быть отнесены к материальным только в том случае, если ТС непосредственно участвует в процессе производства, что возможно лишь для транспортных организаций.

Пример 1
Свернуть Показать

В транспортной организации имеется 15 ТС, из которых 12 непосредственно заняты в перевозках, а три остальных – автомашина техпомощи, автобус и легковой автомобиль для обслуживания аппарата правления. По мнению бухгалтерии, все расходы на ГСМ для автомашин относятся к категории материальных, так как все ТС участвуют в процессе производства. Однако в ходе камеральной проверки инспекторы указали, что к материальным можно отнести только расходы на ГСМ для тех 12 автомашин, которые непосредственно заняты перевозками, а для остальных – к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Так как в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не допущено ошибок, то к организации штрафные санкции не применялись.

Арбитражные суды расходы на приобретение ГСМ также не считают затратами, непосредственно связанными с производственным процессом.

Судебно-арбитражная практика

В определении ВАС РФ от 31.01.2008 г. № 54/08 указано, что затраты на ГСМ относятся к косвенным расходам, так как не составляют основу готовой продукции и не являются необходимыми для производства.

Упрощенцы расходы на приобретение ГСМ учитывают в общей суме расходов, уменьшающих доход (подп. 12.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем затраты должны соответствовать общим критериям расходов, указанным в статье 252 НК РФ.

В соответствии с требованиями ПБУ 10/991 в бухгалтерском учете организаций издержки на ГСМ признаются расходами по обычным видам деятельности и относятся к категории управленческих. Согласно ПБУ 5/012 учет и движение затрат на ГСМ ведется в разрезе видов топлива на субсчете 10-3 «Топливо».

Нормы расхода: как не ошибиться

Согласно пункту 4 Распоряжения № АМ-23-р базовые нормы расхода ГСМ устанавливаются исходя из числа литров на 100 км пробега. Базовая норма расхода зависит от конструкции автомобиля, его агрегатов и двигателя, а также от вида используемого топлива. Нормы расхода масел и смазочных материалов устанавливаются в килограммах (литрах) на 100 литров расхода топлива.

Однако в Распоряжении № АМ-23-р указаны не все модели, а применять нормы расхода исходя из аналогии нельзя. Минфин рекомендует в отношении служебных автомобилей, для которых нормы расхода ГСМ не определены в Распоряжении Минтранса, руководствоваться технической документацией и/или информацией, предоставленной изготовителем ТС (письма от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/6, № 03-03-06/1/15 и от 04.09.2007 г. № 03-03-06/1/640). В данном случае организация должна утвердить приказом по организации или включить в учетную политику в качестве приложения нормы расхода на основании прилагаемого к автомобилю при покупке руководства по эксплуатации.

На практике встречаются ситуации, когда расход ГСМ превышает установленные нормы. Согласно пункту 5 Распоряжения № АМ-23-р нормы расхода топлива в зимнее время повышаются на 5–20% от базовой нормы, а в летнее время (из-за работы кондиционера) – на 8%. Однако в Распоряжении № АМ0-23-р не указаны нормы расхода, связанные с особыми событиями, например, пробками на улицах города.

При проведении проверок налоговые органы тщательно изучают все случаи перерасхода ГСМ по служебному автотранспорту. По мнению ряда инспекций, в качестве расходов для целей налогообложения налогом на прибыль признаются только экономически обоснованные перерасходы (к примеру, если компания докажет, что стояние в пробке или дальние объезды были связаны с производственной необходимостью).

В судебной практике нет единого подхода к данному вопросу.

Судебно-арбитражная практика

ФАС МО в постановлении от 25.09.2007 г. № КА-А41/9866-07 указывает, что расходы налогоплательщика на приобретение ГСМ при расчете налога на прибыль могут быть учтены в размере фактически понесенных затрат, так как НК РФ не содержит ограничений на этот счет.

Примечательно, что все положительные для налогоплательщика судебные решения приняты до введения в действие Распоряжения № АМ-23-р, то есть касались ранее действовавших норм расхода, которые носили необязательный характер.

Судебно-арбитражная практика

ФАС УО в постановлении от 08.02.2005 г. № Ф09-103/05-АК указал, что нормы расхода топлива не могут применяться для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, так как документ, утверждающий их, не зарегистрирован в Минюсте в установленном порядке и не опубликован в официальных источниках печати.

Выводы ФАС УО актуальны и в отношении Распоряжения № АМ-23-р, но могут быть оспорены налоговыми органами в судебном порядке, поскольку с момента публикации оно неоднократно размещалось и в печатных, и в электронных СМИ.

Одновременно имеется и отрицательная для налогоплательщиков судебная практика.

Судебно-арбитражная практика

В постановлении ФАС ЗСО от 01.12.2008 г. № Ф04-7500/2008(16942-А27-37) указано, что списание организацией затрат на приобретение ГСМ в части, превышающей установленные нормы расхода, для целей исчисления и уплаты налога на прибыль является неправомерным.

Данное постановление стало первым пресечением возможности «перекладывания экономии»: если по одному ТС сэкономлено топливо, то допускается его перерасход по другому. Многие организации таким образом «перебрасывали расход», аргументируя свою позицию тем, что в целом они укладывались в норматив расходов.

Издержи на ГСМ для автомобиля, используемого сверхурочно, могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том случае, если внутренними документами организации предусмотрена работа сверх продолжительности рабочего дня (письмо УФНС по г. Москве от 19.06.2006 г. № 20-12/54213@).

Предъявите документы

Форма путевого листа

В бухгалтерском учете хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами, составленными по унифицированной форме (ст. 5 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ)). Согласно статье 313 НК РФ это же требование распространяется и на документы, принимаемые для целей налогового учета. Основным документом, служащим для контроля и учета работы водителя и автомобиля, является путевой лист. Его унифицированная форма № 3 утверждена постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. № 78 и является обязательной для организаций всех форм собственности (письмо Росстата от 03.02.2005 г. № ИУ-09-22/257). Индивидуальные предприниматели же используют форму, утвержденную приказом Минтранса РФ от 30.06.2000 г. № 68.

Однако Минфин РФ в письме от 03.02.2006 г. № 03-03-04/2/23 указывает, что типовая форма путевого листа обязательна только для автотранспортных предприятий, а все остальные организации могут разработать такую форму самостоятельно, соблюдая при этом требования статьи 9 Закона № 129-ФЗ. Форма самостоятельно разработанного организацией путевого листа должна быть утверждена приказом по организации (желательно в качестве приложения к учетной политике).

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

В постановлении ФАС МО от 28.09.2007 г. № КА-А41/9866-07 указано, что из нормативных актов прямо не следует обязанность налогоплательщика вести путевые листы по форме, изложенной в постановлении Росстата от 28.11.1997 г. № 78.

ФАС МО в постановлении от 19.12.2008 г. № КА-А40/11889-08 обращает внимание, что утверждение в учетной политике общества форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, в частности, путевые листы, не свидетельствует о ненадлежащем подтверждении факта и размера затрат. Совокупность представленных обществом документов позволяет установить и целевую направленность, и размер понесенных расходов, уменьшающих доходы при налогообложении прибыли.

Исходя из статьи 9 Закона 129-ФЗ самостоятельно разработанные формы путевых листов, по нашему мнению, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

  • номер и дату выдачи путевого листа;
  • марку и номер служебного автомобиля, на который выписан путевой лист;
  • время выезда на маршрут и время возвращения автомобиля с маршрута;
  • описание маршрута с указанием всех пунктов следования;
  • количество горючего на начало и на конец рабочего дня/смены. Отдельной графой указывается факт дозаправки (в литрах);
  • километраж пробега за рабочий день/смену.

Адресный маршрут служебного ТС должен указываться в обязательном порядке, иначе не будет подтвержден факт его использования в служебных целях (письмо Минфина РФ от 20.02.2006 г. № 03-03-04/1/129).

Сроки действия ПЛ

Согласно письму Росстата от 03.02.2005 г. № ИУ-09-22/257 путевой лист составляется на один день. На более длительный срок он выдается в том случае, если водитель работает больше одной смены, то есть более 8 часов. Поэтому только многосменный режим может быть основанием для выдачи путевого листа на месяц. Но выдача путевого листа на месяц должна сопровождаться организацией работы по учету как расходов на ГСМ, так и рабочего времени водителя. Для этого необходимо утвердить Журнал учета рабочего времени водителей и маршрутов автотранспорта, содержащий графы время выезда и время возвращения автомобиля, количество бензина на начало и на конец рабочего дня, километраж пробега, пункты поездок или номер маршрута согласно внутренним документам, и назначить должностных лиц, ответственных за его ведение и заполнение.

Водители служебных автомобилей обязаны ежедневно представлять сведения, необходимые для заполнения вышеуказанных журналов, и расписываться в них, а в конце месяца – все документы, подтверждающие факт приобретения ГСМ. Правда, в постановлении от 04.04.2008 г. № 09-3658/08-29 ФАС ЦО указывает на отсутствие обязанности налогоплательщика нормировать расходы на ГСМ в целях налогообложения налогом на прибыль и ежедневно оформлять путевые листы. Но оно принято до введения в действие Распоряжения № АМ-23р и распространяется только на Центральный арбитражный округ.

Покупая ГСМ, получите документы

Наличный расчет

Представляется авансовый отчет по унифицированной форме № КАО-1, утвержденной постановлением Росстата от 01.08.2001 г. № 55, или же составленный по самостоятельно разработанной компанией форме. К авансовому отчету прилагаются чеки ККТ АЗС, на которых приобретались ГСМ. Чеки ККТ в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

  • наименование и форму юридического лица, осуществляющего продажу ГСМ;
  • ИНН вышеуказанного юридического лица;
  • номер кассового чека и дату его выдачи;
  • номер кассового аппарата;
  • номер бензоколонки;
  • количество литров бензина, марку бензина и его стоимость.

Если помимо ГСМ приобретался еще какой-либо товар (например, омыватель для стекол), то его стоимость будет приходоваться отдельно и вычитаться из общей стоимости приобретенного горючего.

Безналичный расчет

Существуют два способа приобретения ГСМ за безналичный расчет: по топливным картам и по талонам.

В первом случае основанием для приобретения ГСМ будет договор с продавцом. Приказом по организации назначается должностное лицо, ответственное за ведение учета и выдачу талонов водителям на основании предъявляемого путевого листа.

В втором случае основанием является договор, согласно которому организация приобретает топливные карты. В конце месяца продавец ГСМ составляет Акт приобретения топлива, в нем указываются номер топливной карты, дата заправки, количество приобретенного горючего, стоимость приобретенного горючего.

Учетные тонкости

Бухгалтерский учет и списание ГСМ должно производиться в порядке, установленном разделом III ПБУ 5/01 «Учет МПЗ»3 и учетной политикой организации.

По мнению налоговых органов, основным документом, подтверждающим расход ГСМ, часы работы водителя и километраж пробега автомобиля, является путевой лист, а все остальные документы – кассовые чеки, топливные карты, приказы и т.п. – только подтверждают факт работы и использования служебного автомобиля в производственных целях. Арбитры же при отсутствии путевых листов или их оформлении по самостоятельно разработанной и утвержденной организацией форме разрешают включать затраты на ГСМ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при наличии документов, подтверждающих факт приобретения ГСМ. Причем суды разделяют путевой лист как документ, связанный только с эксплуатацией служебного автомобиля и начислением заработной платы водителю, и документы, подтверждающие факт приобретения ГСМ (постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 г. № А56-22408/03). При покупке ГСМ за наличные, но отсутствии кассового чека суды поддержат налогоплательщиков.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС УО от 18.10.2007 г. № Ф09-8532/07-С3 отсутствие кассовых чеков не опровергает наличие расходов по эксплуатации служебных автомобилей и не препятствует признанию расходов, связанных с приобретением ГСМ. На основании путевого листа, в котором указаны дата и номер выдачи, серия и госномер ТС, цель поездки, показания спидометра, остаток горючего на конец и на начало дня, определяется фактический расход ГСМ по каждому конкретному автомобилю. Кроме того, действующее законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, подтверждающим расходы организации при осуществлении наличных денежных расчетов.


Сноски

Свернуть Показать
  1. Утв. приказом М инфина Р Ф от 06.05.1999 г. № 33н.Вернуться назад

  2. Утв. приказом М инфина Р Ф от 09.06.2001 г. № 44н.Вернуться назад

  3. Утв. приказом М инфина Р Ф от 09.06.2001 г. № 44н.Вернуться назад

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.