Компания «Вымпел» 7 июля 2008 года получила заем в размере 1 000 000 руб. от организации «Салют» под 20% годовых сроком на 2 года. Проценты уплачиваются единовременно при возврате займа. В договоре между сторонами не было предусмотрено изменение величины процентов по займу. «Вымпел» применяет метод начисления в налоговом учете.
Ставка рефинансирования Центробанка на 7 июля 2008 года составляла 10,75% годовых.
В учетной политике «Вымпел» закрепил порядок признания предельной величины процентов по долговым обязательствам, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Так как договором займа не предусмотрена возможность изменения процентов, то при исчислении их предельной величины по долговым обязательствам, принимаемым в расходы, признается ставка рефинансирования ЦБ РФ на день получения кредита. В рассматриваемом случае – 10,75%.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете «Вымпела» в том отчетном периоде, к которому они относятся, и равномерно включаются в состав прочих расходов. Данный порядок предусмотрен пунктами 6, 7, 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредиту», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н. На 31 июля 2008 года их сумма составила 13 114,75 руб. (1 000 000 руб. х 20% / 366 х 24, где 366 – количество дней в году; 24 – количество дней в июле, на которые начисляются проценты).
В налоговом учете лимит процентов по займу составил 7 754,10 руб. (1 000 000 руб. х 10,75% х 1,1 / 366 х 24). Как видим, сумма в размере 5 360,65 руб. (13 114,75 руб. – 7 754,10 руб.) не учитывается в составе расходов в налоговом учете на конец июля 2008 года.
Напомним, что при методе начисления в налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по займам отражаются на конец месяца вне зависимости от даты погашения обязательства перед заимодавцем (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах УФНС России от 23.01.2009 г. № 19-12/004964 и Минфина России от 21.05.2009 г. № 03-03-05/91.
Начиная с 1 сентября 2008 года, согласно Закону № 224-ФЗ, бухгалтерия «Вымпела» принимает проценты по долговым обязательствам из расчета ставки рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,5 раза.
В налоговом учете организации за сентябрь 2008 года лимит процентов составил 13 657,79 руб. (1 000 000 руб. х 10,75% х 1,5 / 366 х 31, где 365 – количество дней в году; 31 – количество дней в сентябре, на которые начисляются проценты).
В бухгалтерском учете начисляемая сумма процентов равна 16 939,90 руб. (1 000 000 руб. х 20% / 366 х 31). Поэтому проценты в сумме 3 282,11 руб. (16 939,90 руб. – 13 657,79 руб.) в налоговом учете нельзя принять в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.
С 1 августа 2009 года организация «Вымпел» в налоговом учете может принять в расходы сумму начисленных процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза. Поэтому на 31 августа 2009 года предельная величина процентов составила 18 260,27 руб. (1 000 000 руб. х 10,75% х 2/365 х 31).
В бухгалтерском учете сумма начисленных процентов в соответствии с договором составила 16 986,31 руб. (1 000 000 руб. х 20% / 365 х 31).
Следовательно, в налоговом учете в августе 2009 года бухгалтер «Вымпела » может принять всю сумму 16 986,31 руб. начисленных процентов по договору в расходы.
Как видно из расчета, изменения, внесенные Законом № 202-ФЗ, выгодно отразились на учете налогоплательщика.
Если бы по условиям договора займа между «Вымпелом» и «Салютом» было предусмотрено изменение процентов, то бухгалтеру «Вымпела» в налоговом учете следовало принимать ставку рефинансирования на дату признания расходов для расчета предельной величины процентов по долговому обязательству. А она только в 2009 году менялась 6 раз (последний раз – 14 сентября 2009 года) и составила 10,50% годовых.