• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» апрель 2008
  • Рубрика Международные стандарты отчетности

Договоры подряда по МСФО

  • Рейтинг 4.42
  • 3 комментария
  • 14546 просмотров
Как рассчитывать выручку и затраты по договору подряда? Какие условия необходимо соблюсти, чтобы была признана выручка? Как признать и оценить результаты по договору? Как должны проводиться расчеты по договорам подряда? Каков порядок предоставления и раскрытия информации? На примерах показано, как отразить в отчетности рассматриваемый договор.


МСФО (IAS) 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках соответствующего договора, выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансовых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда представляет собой договор, заключенный с целью сооружения одного объекта (например, здания и т.п.) или комплексов объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по своему конечному назначению для использования (например, перерабатывающего завода). Производственный цикл в сооружении объектов имеет долгосрочный и переходящий характер, так как по договору подряда дата начала и дата завершения работ могут приходиться на различные отчетные периоды.

Поэтому определение момента признания выручки и затрат по договору подряда (включая распределение выручки и затрат между соответствующими отчетными периодами) представляет собой определенную сложность в учете таких договоров.

Договоры подряда по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить следующим образом:

  • договоры с фиксированной ценой – договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
  • договоры «затраты плюс» – договоры, в соответствии с которыми подрядчику возмещаются все затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Необходимо отметить, что на практике распространена смешанная форма договоров строительного подряда, позволяющая отразить в них гибкий механизм ценообразования, который удовлетворял бы интересам как заказчика, так и подрядчика.

К договорам подряда относятся:

  • договоры на оказание услуг, непосредственно связанные с сооружением объектов;
  • договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

В ряде случаев исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет счета заказчику.

В этом случае МСФО (IAS) 11 требует признания затрат и выручки, связанных с выполнением работ по договору подряда, в Отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора.

Выручка по договору подряда

В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подрядчику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяется форма и порядок расчета.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая сумма выручки рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них.

Независимо от типа договоров в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и увеличить выручку.

Поэтому договоры должны включать:

  • первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте;
  • отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода.

Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеется отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию, то есть расчету приведенной стоимости ожидаемого возмещения. В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от одного периода к другому периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться.

Затраты по договору подряда

Для расчета выручки, которая соответствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию о размере всех расходов.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать:

  1. затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору:
    • заработная плата рабочих на строительной площадке, контроль за работой на стройплощадке;
    • стоимость материалов, израсходованных при строительстве;
    • амортизация основных средств, использованных при выполнении договора подряда;
    • затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
    • затраты на аренду машин и оборудования;
    • затраты на конструкторскую и инженерную поддержку при осуществлении работ по конкретному договору;
    • предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;
    • претензии третьих сторон;
  2. затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые можно обоснованно отнести на конкретный договор (например, расходы на ночную охрану и освещение строительной площадки);
  3. прочие затраты, которые возмещаются в соответствии с условиями договора.

Согласно с МСФО (IAS) 11 не могут быть отнесены к деятельности по договору и поэтому не должны включаться такие статьи расходов, как:

  • общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором;
  • затраты на реализацию;
  • затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
  • амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Признание и оценка результатов по договору подряда

Все договоры подряда должны рассматриваться отдельно. По разным договорам подряда взаимозачеты прибыли и убытков не производятся, пока не будет вычислен общий итог для включения в финансовую отчетность.

При этом в некоторых случаях два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если договоры тесно взаимосвязаны и выполняются одновременно либо последовательно без перерывов), либо договор подряда может быть разделен на несколько отдельных договоров. Это возможно, когда:

  • на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;
  • по каждому объекту могут быть определены доходы и затраты;
  • по каждому договору велись переговоры, в результате которых каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен.

При подготовке финансовой отчетности могут быть выявлены следующие договоры:

  • договоры, по которым ожидается получение прибыли, поддающейся надежной оценке. В этом случае в Отчете о прибылях и убытках доходы и затраты будут признаны, что приведет к возникновению прибыли. При этом убыток может быть признан по договору, работы по которому еще не начинались;
  • договоры, по которым ожидаются убытки. В этом случае, согласно принципу осмотрительности, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно и полностью в качестве расхода. Таким образом, выручка, признаваемая в отчетности, будет равна произведению выручки по договору и коэффициента, характеризующего стадию завершенности. Расходы, признаваемые в отчетности, будут равны сумме 2 величин – ожидаемого убытка и выручки, признаваемой в отчетности;
  • договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен. Такие ситуации возникают на начальных стадиях выполнения договоров на строительство. Предполагается, что подрядчик получит компенсацию затрат, понесенных по договору, однако итоговый результат договора оценить пока не реально. Поэтому прибыль по договору не формируется, чтобы не нарушить принцип осмотрительности. В этом случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату. Тогда расходы, признаваемые в отчетности, будут равны расходам, понесенным в отчетном периоде. Выручка, признаваемая в отчетности, будет равна расходам, признаваемым в отчетности. Прибыль, соответственно, будет равна нулю.

При этом для признания выручки на счетах бухгалтерского учета должен выполняться ряд условий, а именно:

  1. В случае договора подряда с фиксированной ценой его результат может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий:
    • общий доход по договору подряда может быть надежно оценен;
    • существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных с выполнением договора;
    • затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по этому договору подряда на отчетную дату могут быть надежно оценены;
    • относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.
  2. В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий:
    • существует вероятность того, что от данного договора подряда компания получит экономические выгоды;
    • затраты по договору подряда независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО (IAS) 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ по договору на отчетную дату с использованием метода процента выполнения.

Метод процента выполнения заключается в следующем: доходы по договору подряда соотносятся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в Отчете о прибылях и убытках указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы.

Вместе с тем МСФО (IAS) 11 не предписывает единого метода оценки степени завершенности работ. Поэтому для этих целей могут использоваться:

  • удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления Отчета о прибылях и убытках, в расчетной величине общих затрат;
  • аналитические отчеты о выполненной работе;
  • завершенность фактической части работ по договору.

Метод оценки степени завершенности работ должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Следует обратить внимание на тот факт, что суммы, на которые были выставлены счета заказчику, не имеют никакого отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в Отчете о прибылях и убытках подрядчика. А расходы, понесенные подрядчиком по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут и не иметь никакого отношения к определению себестоимости продаж.

Расчет по договорам подряда

По каждому договору подряда должны проводиться отдельные расчеты. Не допускаются зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому договору.

Общая прибыль, ожидаемая по договору, определяется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов, понесенных на отчетную дату и ожидаемых будущих затрат.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 расчет степени завершенности работ можно производить двумя методами:

  1. на основе доходов. Степень завершенности работ равна отношению:
  2. Стоимость работ, принятых на отчетную дату / Всего продажи по договору;

  3. на основе расходов. Степень завершенности работ равна отношению:
  4. Затраты, понесенные на отчетную дату / Всего затраты по договору.

Таким образом, расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующей последовательности:

  • используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяем доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;
  • из полученного результата вычитаем величину выручки и затрат, признанных в Отчете о прибылях и убытках за предыдущий период;
  • в том случае, когда признание прибыли противоречит принципам осмотрительности, в Отчет о прибылях и убытках включаем одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

С учетом вышесказанного этапы отражения договоров подряда в отчетности будут выглядеть следующим образом:

1 этап. Определение типа договора подряда (договор подряда с фиксированной ценой или договор «затраты плюс»).

2 этап. Определение объекта учета (объединение или разъединение договоров в случае необходимости).

3 этап. Расчет доходности договора подряда.

4 этап. Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике предприятия.

5 этап. Расчет размера выручки и затрат, включаемых в Отчет о прибылях и убытках.

6 этап. Отражение полученных данных в Отчете о прибылях и убытках.

7 этап. Раскрытие дополнительной информации в примечаниях.

Примеры отражения в отчетности договора подряда

Пример 1
Свернуть Показать

Договорная цена контракта составляет 700 тыс. долл. США, а его общая сметная стоимость – 600 000 долл. США.

Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам составляют 150 тыс. долл. США.

Тогда степень завершенности работ составит 25 процентов (150 тыс. долл. США /600 тыс. долл. США × 100 тыс. долл. США).

Рассчитанный процент представляет собой долю фактических затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые заказчик обязан возместить.

Сумма выручки по выполненным работам рассчитывается исходя из общей суммы выручки по договору. Она составит 175 тыс. долл. США (700 тыс. долл. США × 25/100), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. США.

Таким образом, финансовый результат (прибыль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. США (175 тыс. долл. США – 150 тыс. долл. США).

Отражение дополнительных условий договора

На практике часто имеют место случаи, когда в договор подряда вносятся изменения или дополнительные условия. Эти изменения или дополнительные условия, например, могут:

  • увеличивать или снижать стоимость контракта в зависимости от срока завершения работ;
  • определять дополнительные, не предусмотренные ранее затраты;
  • определять дополнительные, не предусмотренные ранее объемы выполняемых работ.

Рассмотрим на числовых примерах, как подобные изменения или дополнительные условия отражаются в финансовой отчетности.

Пример 2

1 марта 2005 года компания А подписала с организацией-подрядчиком Б договор на строительство гостиницы. Срок строительства составляет 32 календарных месяца. Оговорена общая цена проекта в размере 27 625 тыс. долл. США.

Все составляющие договора подряда приведены в Таблице 1:

Таблица 1

Распределение выручки и затрат

В течение срока действия договора заказчиком и подрядчиком были утверждены отклонения от условий договоров (см. Таблицу 2).

Таблица 2

Условия, возникшие после подписания договора

Рассчитаем данные о стоимости выполненных работ и фактических затратах по договору подряда (см. Таблицу 3).

Таблица 3

Стоимость выполненных работ и фактические затраты по договору подряда с учетом дополнительных условий (тыс. долл. США)

Свернуть Показать

где:

  • общая стоимость выполненных работ с учетом дополнительных условий составляет
  • 25 395 долл. США = (27 625 долл. США – 7 050 долл. США + 4 820 долл. США);

  • фактически произведенные затраты по договору с учетом дополнительных условий составляют
  • 20 440 долл. США = (19 860 долл. США + 1 750 долл. США – 1 170 долл. США).

Из анализа данных Таблицы 3 следует, что затраты по договору (в процентном соотношении от общей величины) растут быстрее, чем стоимость выполненных работ.

Согласно положениям учетной политики организации Б степень завершенности работ определяется на основании доходов. Отчетной датой считается 31 декабря каждого календарного года.

Если объем выполненных работ составляет менее 4 процентов от запланированного, то работы признаются работами с низкой степенью готовности; если более 80 процентов – с высокой.

Составим фрагмент финансовой отчетности по договору подряда:

1. Договор на строительство является договором с фиксированной ценой, так как подрядчик согласился на определенную цену контракта и на увеличение его затрат. А у заказчика нет обязательства компенсировать дополнительные затраты.

2. Определим доходность по строящемуся объекту (см. Таблицу 4).

Таблица 4

Доходность договора подряда (тыс. долл. США)

Свернуть Показать

Расчеты показывают, что в 2005 и в 2007 годах договор является прибыльным, а в 2006 году будет убыточным.

Затраты, которые необходимо включить в Отчет о прибылях и убытках, определяются после расчета стадии завершенности работ (см. Таблицу 5).

Таблица 5

Расчет степени завершенности работ (тыс. долл. США)

Таблица 6

Признанные затраты по договору строительства (тыс. долл. США)

Убыток признается в Отчете о прибылях и убытках:

Таблица 7

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках (тыс. долл. США)

Представление и раскрытие информации

В соответствии с МСФО (IAS) 11 в финансовой отчетности компания должна отражать:

  • сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;
  • методы, используемые для определения дохода по договору подряда, признаваемого в отчетном периоде;
  • методы, используемые для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, которые находятся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующая информация:

  • общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;
  • сумма полученных авансов;
  • сумма удержаний.

К удержаниям относят часть промежуточных платежей (счетов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подрядчиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

В качестве актива компания-подрядчик должна признавать валовую сумму, которая причитается с заказчика за работу по договору подряда.

Согласно МСФО (IAS) 11 валовая сумма, причитающаяся с заказчика (или заказчику) за работу по договору подряда, представляет собой неттовеличину понесенных подрядчиком затрат, увеличенных на признанную прибыль и уменьшенную на сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту. Это также сумма остатков условной дебиторской задолженности и затратных счетов.

В качестве обязательства компания-заказчик должна учитывать валовую сумму, которая подлежит выплате заказчику за работу по договору подряда.

Пример 3
Свернуть Показать

Единый строительный договор подряда состоит из трех отдельных договоров (А, В, С).

Затраты по нему были оплачены денежными средствами.

Авансы и суммы по промежуточным счетам были получены денежными средствами.

Подрядчик получил авансовые платежи по контракту С за еще не выполненную работу. Произведенные затраты по этим контрактам включают стоимость материалов, которые необходимы для выполнения договора и которые не были использованы к дате составления отчета.

По контрактам, которые находятся в процессе выполнения на конец первого года, известна информация, указанная в Таблице 8.

Таблица 8
Свернуть Показать

Тогда в финансовой отчетности компании должны раскрываться следующие показатели:

  • сумма выручки, которая признается как доход отчетного периода – 900 тыс. долл. США;
  • общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли за вычетом признанных убытков на определенную дату – 985 тыс. долл. США (строка 4 + строка 5);
  • сумма полученных авансовых платежей – 90 тыс. долл. США.


Сноски

Свернуть Показать
  1. В 2006 году затраты путем ссылки на стадию выполненных работ не определяются, так как договор убыточен.

  2. Где балансирующий показатель равен 13 525 тыс. долл. США: 11 450 тыс. долл. + 2 075 тыс. долл.; расчетный показатель для признания убытка 2 075 тыс. долл. США: 1 040 тыс. долл. США + 1 035 тыс. долл.

  3. Подрядчик после анализа фактических затрат к концу первого года предполагает, что общие затраты превысят общую сумму выручки по договору подряда. Ожидаемый убыток списывается, т.е. по условиям договора не возмещается.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  7 голосов

3 комментария
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Анонимный гость, 12 декабря 2011 08:54

аап

+3

Ответить
тима, 11 июня 2012 14:46

не работает кнопка "версия для печати"

+0

Ответить Свернуть ветку + Развернуть ветку (1 сообщение)
Анонимный гость, 13 июня 2012 09:29

проверьте включена ли в вашем браузере поддержка javascript. все работает

+1

Ответить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.