• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июнь 2008
  • Рубрика Налоговый учет

Налоговые последствия передачи банкоматов в безвозмездное пользование

  • Рейтинг 4.5
  • 1 комментарий
  • 16189 просмотров
Передача банкоматов в безвозмездное пользование в рамках «зарплатных проектов» становится все более и более распространенным явлением. Однако данная операция несет риски предъявления претензий со стороны налоговых органов в случаях, если организации не соблюдают требования налогового законодательства или неправильно его трактуют. А это может привести к рискам получения сторонами по сделке убытков. В статье рассматриваются наиболее важные проблемные вопросы налогообложения, актуальные для каждой из сторон при осуществлении передачи банкоматов в безвозмездное пользование.


Активное развитие рынка банковских розничных услуг связано прежде всего с развитием так называемого «карточного бизнеса», основной составляющей которого являются «зарплатные проекты», позволяющие охватить большое количество людей в качестве пользователей пластиковых карт. Такие проекты сопровождаются установкой банкоматов в организациях, принятых на обслуживание. Но в большом количестве случаев эта процедура совершается с нарушениями, результатом которых может быть предъявление штрафных санкций со стороны налоговых органов как к кредитным организациям, передавшим банкоматы, так и к предприятиям, у которых они установлены.

Типичные ошибки

Правовые аспекты и некоторые юридические ошибки

Правом передачи вещи в безвозмездное пользование, в соответствии с пунктом 1 статьи 690 Гражданского кодекса, обладает ее собственник или уполномоченные им лица. В безвозмездное пользование могут передаваться только индивидуально определенные и потребляемые вещи, которые не теряют своих индивидуальных свойств в процессе их использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ). Передаваемые банкоматы как раз и подпадают под такое определение. При передаче основного средства в безвозмездное пользование право собственности на него остается у передающей стороны (ссудодателя). Это должно быть зафиксировано в соответствующем договоре в обязательном порядке. Право собственности от ссудодателя к ссудо получателю не переходит, и передаваемое основное средство не списывается с баланса ссудодателя.

Гражданский кодекс предусматривает только два варианта передачи имущества в безвозмездное пользование: по договору дарения и по договору безвозмездного пользования. Отметим, что договор дарения в настоящей статье мы рассматривать не будем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать другой стороне (ссудополучателю) вещь в безвозмездное пользование. Ссудополучатель обязуется вернуть данную вещь в том состоянии, в каком она была получена. Возврат вещи должен быть осуществлен с учетом износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с оказанием услуг (выполнением работ) для передающей организации или ее сотрудников. По своему правовому характеру договор безвозмездной передачи имущества аналогичен договору аренды и, в соответствии с пунктом 2 статьи 689 Гражданского кодекса, к нему применяются правила, предусмотренные для договоров аренды и арендных отношений.

В ряде случаев организации путают понятия «безвозмездная передача в пользование» и «передача в безвозмездную собственность».

При безвозмездной передаче в пользование право собственности на передаваемую вещь остается у передающей стороны. Передавая имущество в пользование контрагенту, передающая сторона оказывает получателю услугу. Характерным признаком передачи имущества в безвозмездное пользование является тот факт, что оно продолжает числиться в бухгалтерском учете передающей стороны и по нему продолжает начисляться амортизация для целей бухгалтерского учета.

Передача имущества в безвозмездную собственность, с юридической точки зрения, означает его дарение. В этом случае, согласно статье 572 Гражданского кодекса, право собственности на имущество переходит к получателю. Имущественный объект, передаваемый в безвозмездную собственность (то есть в дар), у передающей стороны исключается из бухгалтерского учета и по нему не производится начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена указанная передача. Полученное в дар имущество принимается к учету у одариваемой стороны, и амортизация по такому имуществу начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было получено имущество в качестве дара.

Следующей правовой ошибкой является то, что ряд кредитных организаций считает, что безвозмездная передача банкоматов собственно безвозмездной передачей как таковой не является. Основано это мнение на том, что если в договоре безвозмездной передачи имущества оговорены вопросы оплаты аренды части помещения, то он безвозмездным уже не является. Но договор аренды части помещения и договор передачи имущества в безвозмездное пользование не являются взаимосвязанными, так как регулируют различные правоотношения: один договор регулирует правоотношения по поводу сдачи/получения в аренду части объекта недвижимости, а другой – правоотношения по поводу передачи и использования объекта оборудования (движимого имущества).

На практике приходится сталкиваться и с более «экзотической» разновидностью данной ошибки. В частности, утверждение, что в случае если имущество получено в рамках возмездного договора (опять связь с арендой) во временное пользование и теоретически может использоваться для оказания услуг сотрудникам банка, то оно не считается полученным безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль. Такую ошибку совершают организации, в которых наиболее «продвинутые» юристы, используя казуистику (ни на чем не основанную), мотивируют свою позицию так: имущество (банкомат) передано в аренду и договор аренды заключен на возмездной основе; банкомат находится в свободном доступе и им могут при случае пользоваться сотрудники банка, следовательно, имущество передано для оказания услуг не только сотрудникам организации в рамках «зарплатного проекта», но и сотрудникам банка, в случае если у них возникнет необходимость воспользоваться данным банкоматом. При этом они ссылаются на письмо Минфина РФ от 14.01.2008 г. № 03-03-06/14.

Однако данное письмо касается узкоспециального вопроса передачи горнопроходочного оборудования для выполнения работ в пользу передавшей организации и не подлежит расширительному толкованию. Кроме того, банкомат передается именно в рамках «зарплатного проекта», что и отражается в соответствующих договорах, а не в рамках договоров об аренде площадей под установку банкоматов для обслуживания неограниченного круга пользователей. Такое ошибочное толкование норм законодательства приводит к возникновению правовых рисков в части признания сделки не только недействительной, но и квалификации ее как мошеннической. По данной сделке обе стороны будут обязаны осуществить все необходимые налоговые платежи. Кроме того, налоговым органом будут исчислены суммы неуплаченного штрафа и пени по данному договору.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 01.07.2003 г. № КА-А40/4162-03 последствия недействительной сделки не влияют на налоговые правоотношения и не освобождают от уплаты налогов.

Следует отметить, что «инициатором» таких правовых ошибок всегда является банк (или его филиал), а не предприятие/организация, получившая банкомат в рамках «зарплатного проекта».

Ошибки, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль

Типичными ошибками, возникающими при исчислении и уплате налога на прибыль по операциям безвозмездной передачи банкоматов в рамках «зарплатных проектов», являются:

  • «сальдирование» доходов и расходов по банкоматам, переданным в безвозмездное пользование;
  • неправильное начисление амортизации в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль;
  • учет в целях обложения налогом на прибыль дополнительных расходов, связанных с передачей банкоматов в безвозмездное пользование в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

«Сальдирование» доходов и расходов по банкоматам, переданным в безвозмездное пользование, возможно только в том случае, если договоры предусматривают получение банками комиссионного вознаграждения за эксплуатацию переданных банкоматов. Очень часто банки и организации используют метод «сальдирования», когда комиссия за расчетно-кассовое обслуживание по «зарплатным проектам» и плата за аренду площади под банкомат взаимозачитываются и не отражаются в регистрах бухгалтерского и налогового учета каждой из сторон сделки. Такие действия являются ошибочными.

Суммы комиссии и суммы арендных платежей должны отражаться в регистрах налогового и бухгалтерского учета у сторон. В противном случае со стороны налоговых органов к ним могут быть применены штрафные санкции за занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Действующее налоговое и гражданское законодательство не предусматривает возможности зачета комиссий уплаченных и полученных. Зачитывать можно только взаимные требования, вытекающие из договоров о поставке товаров (выполнения работ, оказания услуг). Взимание же платы за оказание услуг и ее размеры фиксируются в тарифах банков, носящих публичный характер, и в договоре аренды, и такие платежи являются обязательными. Для налоговых органов будет не сложно доказать факт сознательного занижения налоговой базы – достаточно проверить регистры налогового и бухгалтерского учета и сравнить с текстами договоров и тарифами.

Пример 1
Свернуть Показать

Банк передал промышленному предприятию банкомат в рамках «зарплатного проекта» для обслуживания. В договоре на расчетно-кассовое обслуживание «зарплатных» пластиковых карточек была оговорена сумма ежемесячной комиссии в размере 2 000 руб.

Одновременно между банком и предприятием был заключен договор аренды площади, в котором указано, что сумма арендных платежей также равна 2 000 руб. Доходы и расходы в учете указанных организаций не отражались и взаимозачитывались.

Налоговая инспекция по итогам проверок предъявила обоим участникам сделки претензии в занижении налоговой базы по налогу на прибыль путем неотражения полученных доходов и наложила штрафные санкции. Свои доказательства ИФНС построила на основании регистров бухгалтерского учета, в которых были отражены проводки по счетам доходов и расходов на суммы, соответствующие тарифам и договорам.

Указанная «схема» несет и риск применения штрафных санкций к арендодателю за занижение суммы арендных платежей. Банковские комиссии могут не совпадать по стоимости с арендной стоимостью занимаемых банкоматом площадей в регионах. В случае их отклонения более чем на 20 процентов от средней стоимости по региону налоговый орган также применит доначисление в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса.

Стоит отметить, что предприятия и организации не сами идут на такие нарушения, их подталкивают к этому банки, которые хотят максимально минимизировать налоговые платежи и одновременно не потерять выгодного клиента. Однако прямое копирование методов, применяемых менеджерами по продажам, в кредитно-финансовую сферу не всегда оправдано. Если кредитная организация хочет минимизировать затраты по аренде и возместить комиссию выгодному для него клиенту, то это можно сделать путем установления гибких ставок комиссионного вознаграждения или же за счет снижения комиссии по другим операциям, осуществляемым клиентом через банк.

Указанная ошибка связана с тем, что оба контрагента по сделке путают понятия «безвозмездное оказание услуг» и «уплата комиссии за оказание каких-либо услуг». Передача банкомата в рамках «зарплатного проекта» на безвозмездной основе означает лишь то, что банк не получает никакого комиссионного вознаграждения за эксплуатацию принадлежащего ему и переданного контрагенту имущества. И передает основное средство (банкомат) для удобства выполнения сторонами своих обязательств в рамках «зарплатного проекта». Оплата комиссии за осуществление расчетно-кассового обслуживания взимается в рамках применения тарифов за расчетно-кассовое обслуживание. И эти две операции, так же как и операция по аренде части помещения под банкомат, не связаны между собой в единую операцию.

Неправильное начисление амортизации в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль связано с ошибочным отождествлением начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. На практике это происходит из-за того, что ряд бухгалтеров считает, что в связи с переходом учета на метод начисления бухгалтерский учет в части начисления амортизации не только аналогичен налоговому, но также аналогичен и порядок учета имущества. Такая ошибка строится на следующих утверждениях:

  • амортизация в налоговом учете продолжает начисляться, так как она продолжает начисляться в бухгалтерском учете;
  • так как имущество передано в безвозмездное пользование и не реализовано, это означает, что оно продолжает числиться в бухгалтерском учете, а следовательно, также продолжает числиться и в налоговом учете;
  • имущество числится на балансе кредитной организации, так как не важно, в каком именно месте оно находится и используется для осуществления банковских операций. В этом случае позиция подкрепляется таким аргументом, что банкоматы, находящиеся вне помещения банков для оказания услуг по расчетно-кассовому обслуживанию (не в рамках «зарплатных проектов»), продолжают находиться на балансе.

Такая позиция руководствуется ошибочной трактовкой налогового законодательства и не имеет ничего общего с нормами, изложенными в Налоговом кодексе.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 г. № А56-13522/2005, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса, не амортизируется имущество, переданное или полученное в безвозмездное пользование.

В целях исчисления налога на прибыль банкоматы как основные средства, переданные в безвозмездное пользование, исключаются банками из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса. Согласно письму УФНС РФ по г. Москве от 13.11.2006 г. № 20-12/99668.1 амортизация по имуществу, передаваемому в безвозмездное пользование, в целях исчисления налога на прибыль не начисляется.

А Минфин РФ в письме от 14.03.2007 г. № 03-03-06/2/47 указал, что стоимость любого имущества, переданного другим лицам безвозмездно, не включается в состав налоговых затрат. То есть амортизация по безвозмездно переданному имуществу начисляется только в бухгалтерском учете. Для того чтобы амортизация начислялась для целей налогообложения по налогу на прибыль, необходимо, чтобы оно прямо использовалось организацией-налогоплательщиком, то есть банком, в деятельности, приносящей доход. Такой деятельностью является оказание услуг по обслуживанию пластиковых карточек самим банком, но не в рамках зарплатных проектов. А это условие, в случае безвозмездной передачи имущества, не соблюдается.

Некоторые бухгалтеры используют ошибочный подход для того, чтобы исключить образование постоянной налоговой разницы и постоянного налогового обязательства по объекту переданного в безвозмездное пользование имущества, так как сумма начисленной амортизации никогда не будет учтена в налоговом учете и не позволит снизить налоговое бремя. К сожалению, законодатель, детально прописывая второстепенные вопросы налогообложения и разъясняя давно разъясненное, не торопится решить данную проблему в пользу налогоплательщика.

В целях исчисления налога на прибыль амортизация прекращает исчисляться с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором произошла передача банкомата в безвозмездное пользование. Банк продолжит начислять амортизацию по возвращенному банкомату также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было возвращено (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Пример 2
Свернуть Показать

Банк передал банкомат в безвозмездное пользование в организацию. Сумма амортизации, начисляемой им ежемесячно, составляет 5 000 руб. Банкомат был передан в марте, следовательно, сумма начисленной амортизации будет равна 15 000 руб. (5 000 руб. × 3 месяца). В течение года, в котором была осуществлена передача, сумма начисленной в налоговом учете амортизации составляет 15 000 руб., а в бухгалтерском учете – 60 000 руб. В марте следующего года банкомат был возвращен банку, а в конце декабря списан как непригодный к эксплуатации.

Таким образом, сумма начисленной амортизации в налоговом учете за весь период эксплуатации банкомата составила 60 000 руб., а в бухгалтерском учете – 120 000 руб. Разница составила 60 000 руб., причем эта образовавшаяся в налоговом учете разница не может быть отнесена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае если банк передает в безвозмездное пользование банкомат непосредственно после сдачи его в эксплуатацию, то амортизация в налоговом учете начинает начисляться по той стоимости, по которой оно учитывалось на момент передачи имущества в безвозмездное пользование. В случае передачи банкомата в безвозмездное пользование сразу после ввода в эксплуатацию банк не может начислить по нему амортизацию и воспользоваться правом на включение в состав расходов 10 процентов первоначальной стоимости данного основного средства.

Однако, согласно письму Минфина РФ от 16.10.2007 г. № 03-03-06/2/1, банк может воспользоваться таким правом после окончания срока безвозмездного пользования и возвращения имущества. При этом первоначальная стоимость банкомата в целях исчисления амортизации уменьшается на 10 процентов, то есть в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса сумма амортизации по такому основному средству определяется как произведение первоначальной стоимости, уменьшенной на 10 процентов, и нормы амортизации. А срок полезного использования не продлевается на период, в котором оно находилось в безвозмездном пользовании.

Пример 3

Банком был приобретен и сразу же после ввода в эксплуатацию передан в безвозмездное пользование банкомат. Стоимость банкомата составляла 120 000 руб. После возвращения из безвозмездного пользования банкомат был поставлен на учет и была уменьшена его первоначальная стоимость на 10 процентов, после чего она составила 108 000 руб. Норма ежемесячной амортизации (5%) будет составлять 5 400 руб.

Учет в целях обложения налогом на прибыль дополнительных расходов, связанных с передачей банкоматов в безвозмездное пользование, также производится не всегда правильно. Это связано с тем, что ряд организаций считает, что передача имущества в безвозмездное пользование аналогична операции реализации имущества и в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются также расходы, связанные с передачей банкомата в безвозмездное пользование (транспортные, монтажные и т.п.). Согласно пункту 16 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов не учитываются расходы, связанные с передачей данного имущества. Причиной является то, что такие затраты экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

То есть все транспортные, монтажные и прочие расходы, а также расходы на ГСМ по перевозке безвозмездно переданных банкоматов к месту их последующей установки можно осуществить только за счет чистой прибыли.

А как у предприятий?

Затрагивая вопросы налогообложения у ссудодателей по договорам безвозмездного пользования (банков), невозможно обойти и проблемы, возникающие у ссудополучателей (то есть у предприятий и организаций).

Первой проблемой является то, что безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов у получателя. Однако согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. Это же подтверждается и документами Минфина РФ (письмо от 04.02.2008 г. № 03-03-06/1/77), пунктом 8 ПБУ 9/99 и арбитражной практикой (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98). Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса датой признания дохода по безвозмездно полученному имуществу (банкомату) считается дата подписания акта приема-передачи этого имущества.

Второй проблемой является то, что безвозмездно полученное имущество не подлежит амортизации. Однако ряд организаций начисляет амортизацию по безвозмездно полученным банкоматам в налоговом учете. Это связано с тем, что они считают, что «безвозмездное получение имущества» и есть «поступление имущества в безвозмездное пользование». Из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения по налогу на прибыль и у передающей стороны, и у получающей имущество, полученное в безвозмездное пользование, исключается.

НДС по безвозмездной передаче банкоматов

Передача имущества в безвозмездное пользование является оказанием услуги на безвозмездной основе. Согласно требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса в целях обложения налогом на добавленную стоимость оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды; в частности, это отражено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 г. № А56-1488/04 и Поволжского округа от 24.01.2006 г. № А65-153362005-СА2-8.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 г. № А82-9753/2005-14 предоставление имущества во временное пользование является объектом налогообложения по НДС, то есть операцией по реализации услуг, имеющих стоимостную характеристику. Свою позицию суд основывал на детальном анализе норм статьи 146 Налогового кодекса.

Следовательно, безвозмездная передача банкоматов в рамках «зарплатных проектов» является объектом обложения НДС. При этом в налоговую базу по НДС включается стоимость оказанных услуг, определяемая в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса, без включения в них суммы НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 40 рыночной ценой услуги по безвозмездной передаче банкомата в рамках «зарплатного проекта» признается рыночная стоимость аренды на соответствующее имущество в данном регионе.

В случае если в регионе данные о стоимости услуг по безвозмездной передаче банкоматов (аренде банкоматов) отсутствуют в доступных источниках информации, то банку как передающей стороне необходимо самостоятельно определить рыночную цену услуги по передаче в безвозмездное пользование банкомата для целей исчисления НДС на основе затратного метода (п. 10 ст. 40 НК РФ). При этом целесообразно (но не обязательно) при исчислении цены данной услуги учесть месячную сумму амортизации банкомата, расходы на техническую поддержку и сопровождение и норму прибыли, рассчитанную как отношение балансовой прибыли банка за прошлый год к расходам за этот период. Отклонение стоимости услуги не может превышать 20 процентов, установленных статьей 40 Налогового кодекса.

Сумма НДС, исчисленная при передаче банкомата на безвозмездной основе, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не включается. Это происходит потому, что в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса расходы в виде безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В том числе и исчисленная сумма НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.

Пример 4
Свернуть Показать

Банк передал организации на безвозмездной основе банкомат в рамках «зарплатного проекта». Стоимость данной услуги по региону составляет в среднем 12 000 руб. Банк и организация установили цену в размере 13 000 руб. (то есть превышения 20% не было). В стоимость услуги также были включены стоимость технической поддержки (600 руб.) и сопровождения платежной системы (400 руб.). Сумма НДС в размере 2 340 руб. в состав расходов не включается.

Датой определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по безвозмездной передаче банкомата является дата оказания услуги (п. 1 ст. 167 НК РФ). Датой оказания такой услуги будет считаться дата подписания акта приема-передачи имущества, так же как и для целей обложения налогом на прибыль. НДС должен начисляться по мере оказания услуг, то есть в последний день месяца.

«Восстановление» суммы НДС

При передаче имущества в безвозмездное пользование для банка как для передающей стороны воспользоваться правом на вычет по НДС окажется довольно проблематичным. Для получения вычета «входного» НДС должны быть соблюдены следующие условия:

  • безвозмездно передаваемое имущество должно быть приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС;
  • наличие счета-фактуры с указанным предъявленным НДС;
  • имущество должно числиться на балансе у передающей стороны (ссудодателя).

Налоговые органы считают, что все три вышеуказанных условия должны выполняться одновременно. В частности, это следует из письма УФНС РФ по г. Москве от 21.03.2007 г. № 19-11/25324. Если следовать логике налоговых органов, то по переданному в безвозмездное пользование банкомату передающая сторона (банк) не сможет восстановить «входной» НДС по данному объекту основных средств, так как приобретенное имущество предназначено для кассового обслуживания физических лиц, которое считается банковской операцией и в соответствии с разделом 3 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит обложению НДС. Почему условия должны соблюдаться именно одновременно, не разъясняется. Такая сомнительная логика ставит в неравное положение организации, передающие имущество, не используемое в операциях, облагаемых НДС, по сравнению с другими налогоплательщиками. В данном случае требование отвечает стратегии главного финансового ведомства страны: минимизировать расходы и выплаты из бюджета и переложить проблемы налогоплательщиков на их собственные плечи.

Не менее запутанная ситуация складывается и у стороны, получающей имущество на безвозмездной основе. В этой ситуации свое мнение финансовые и налоговые органы строят на том, что при безвозмездной передаче имущества передающая сторона не предъявляет получателю к оплате суммы НДС, а зачету подлежит только та сумма налога, которая предъявлена для уплаты. Следовательно, при безвозмездной передаче имущества, по логике главного финансового ведомства, налогоплательщик – получатель такого имущества не имеет права на вычет, потому что такой вычет в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса в отношении НДС применяется на основании счетов-фактур, выставленных продавцом товаров, работ, услуг (в данном случае – стороной, передающей имущество безвозмездно).

Свою позицию Минфин РФ изложил в письмах от 21.03.2006 г. № 03-04-11/60 и от 31.05.2007 г. № 03-04-06-01/166. Если следовать логике Минфина, то основным критерием для получения вычета является наличие счета-фактуры. А экономическая и налоговая сущность проводимых операций в расчет не принимаются. Между тем, согласно статье 146 Налогового кодекса, передача имущества на безвозмездной основе означает их реализацию и, следовательно, облагается НДС. Причем в главе 21 Налогового кодекса не указывается, относится ли данное требование к имуществу, на котором будут выполняться работы и оказываться услуги, облагаемые НДС, или не относится. Глава 21 Налогового кодекса делает исключения только для безвозмездной передачи имущества в качестве благотворительной помощи. Но если имущество передается безвозмездно коммерческой организации, то обложение НДС производится на общеустановленных основаниях. Причем это мнение не налоговых консультантов или налоговых адвокатов. Такую позицию Минфин РФ изложил в своем письме от 13.05.2004 г. № 03-1-08/1191/15@.

К сожалению, по данной проблеме отсутствует какая-либо арбитражная практика. Однако организации-налогоплательщики могут трактовать ситуацию в свою пользу, опираясь на положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. Но защита своей позиции должна быть выстроена налогоплательщиком очень продуманно и аргументированно.

Для организаций – получателей имущества (банкоматов) на безвозмездной основе немаловажно и то, что возможно получение вычета НДС по расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией безвозмездно полученного имущества. Судебно-арбитражная практика позволяет налогоплательщикам осуществить эту операцию, но делает акцент на том, что для обоснованности применения вычета по НДС необходимо соблюдение принципа экономической оправданности и производственной направленности расходов. В частности, такая позиция изложена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 г. № А82-16240/2005-15 и ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2006 г. № Ф08-5694/2006-2355А. Экономическая оправданность и производственная направленность расходов должна обосновываться самой организацией-налогоплательщиком, и в случае судебного разбирательства это бремя ложится на нее. Для того чтобы расходы были признаны обоснованными и экономически оправданными, необходимо выполнить следующее:

  • в договоре о передаче банкомата в безвозмездное пользование обязательно должно быть указано, что ссудополучатель обязуется за свой счет обеспечить техническую исправность безвозмездно полученного имущества и его сохранность;
  • осуществленные затраты по обеспечению сохранности и технической исправности банкомата связаны с необходимостью обеспечения процесса выдачи наличных денежных средств работникам организации. Желательно, чтобы вопрос о необходимом обеспечении процесса выдачи наличных денежных средств был отражен и в трудовом договоре;
  • обеспечение технической исправности и сохранности денежных средств не является модернизацией и усовершенствованием имущества, полученного в безвозмездное пользование.

Пример 5
Свернуть Показать

Промышленное предприятие в рамках «зарплатного проекта» получило от банка два банкомата, один из которых установило внутри производственного помещения, а второе терминальное устройство – в стене заводоуправления с выносом на внешнюю сторону. Через некоторое время предприятие установило над местом, где находился вынесенный наружу банкомат, защитный козырек, так как создавалась угроза попадания воды с крыши на банкомат во время дождя. Работа и комплектующие обошлись организации в 59 000 руб., в том числе НДС – 9 000 руб. Организация смогла обосновать перед налоговой инспекцией применение вычета на всю сумму НДС, потому что ответственность за исправность банкомата по договору была возложена на нее. А установление защитного козырька не являлось улучшением технических характеристик и модернизацией банкомата.

Оформление счетов-фактур

Документы, в которых указана сумма НДС и которые подтверждают факт безвозмездной передачи имущества, хранятся у банка в «Журнале учета выставленных счетов-фактур» и регистрируются в «Книге продаж» в соответствии с пунктами 5 и 8 «Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (далее – Правила). В «Книге продаж» регистрируются все выставленные и выписанные счета-фактуры во всех случаях, когда необходимо исчисление НДС.

У ссудополучателя (получателя банкомата в безвозмездное пользование) в «Книге покупок» счета-фактуры по полученному безвозмездно имуществу не регистрируются (п. 11 Правил), ведется только «Журнал учета полученных счетов-фактур», в который помещаются оригиналы выставленных на него счетов-фактур.

При передаче банкомата в безвозмездное пользование банк как ссудодатель выписывает счет-фактуру и регистрирует его в «Книге продаж».

Уплата налога на имущество

С исчислением и уплатой налога на имущество ситуация складывается наиболее простая и понятная, в отличие от двух вышеперечисленных налогов. Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное пользование, владение, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения учета.

Так как передаваемое в безвозмездное пользование имущество (банкомат) продолжает числиться на балансе у банка в качестве основного средства, то у него остается обязанность исчислить и уплатить налог на имущество.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Как указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 г. № А11-7933,2005-К2-25/358, из нормы пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 Налогового кодекса следует, что при определении налоговой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета. Следовательно, вопрос об отнесении основного средства к объектам обложения налогом на имущество зависит от того, на балансовом или забалансовом счете оно учитывается у организации. Порядок учета имущества зависит от того, на каком праве оно принадлежит организации. Имущество, переданное организации на безвозмездной основе, подлежит отражению на забалансовом счете и, следовательно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество. Свои выводы арбитражный суд построил на анализе норм нормативных актов Минфина, регулирующих порядок бухгалтерского учета основных средств.

Однако при всей простоте данного вопроса все-таки возможны и ошибки в учете. Но такие ошибки возникают не у банков-ссудодателей, а у организаций-ссудополучателей. И связаны они с тем, что организации путают понятия «безвозмездная собственность» и «безвозмездное пользование».

В бухгалтерском учете у предприятия банкомат, полученный безвозмездно в рамках «зарплатного проекта», отражается в соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета» (утв. Минфином РФ от 31.10.2000 г. № 94н) на внебалансовом счете № 001 «Арендованные основные средства». На счете № 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается только имущество, поступившее безвозмездно в собственность организации, а не в безвозмездное пользование (аренду). На необходимость отражения безвозмездно полученного имущества на забалансовом счете № 001 и невключение такого имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль указывает и требование письма Минфина России от 15.05.2006 г. № 03-06-01-04/101.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  4 голоса

1 комментарий
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Анонимный гость, 6 сентября 2012 16:22

спасибо за разъяснения очень помогли.

+0

Ответить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.