• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июнь 2008
  • Рубрика Взаимоотношения с госорганами

Имеют ли нормы, ухудшающие положение компании, обратную силу?

  • 0 комментариев
  • 8029 просмотров
Налоговый кодекс говорит о том, что акты законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Однако налоговая инспекция считает иначе, и в этом ее поддержал арбитражный суд. Автор комментирует позиции налоговых органов, налогоплательщика и суда.


Суть дела

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт проверки (от 14.02.2007 г.) и с учетом представленных налогоплательщиком возражений вынесла решение (от 25.04.2007 г.), которым привлекла ООО к налоговой ответственности. Проверка проводилась в период с 01.11.2006 г. по 29.12.2006 г., оформление ее результатов было произведено в 2006 году.

Кроме того, налоговым органом было принято решение (28.04.2007 г.) о применении обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) налогоплательщиком имущества на общую сумму более 208 млн руб. Принимая это решение, они опирались на пункт 10 статьи 101 Налогового кодекса в редакции, действующей с 1 января 2007 г. (закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, далее – Закон № 137-ФЗ).

Общество, считая, что решение о принятии обеспечительных мер нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 г. № А42-2659/2007).

Позиция суда

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования, ссылаясь при этом на положения статей 87, 89, 101 Налогового кодекса и пункт 14 статьи 7 закона № 137-ФЗ. Он исходил из того, что, фактически завершив налоговую проверку до 1 января 2007 года, налоговый орган не имел права применять к данной проверке порядок, установленный Законом № 137-ФЗ, и выносить решение о принятии обеспечительных мер в соответствии с пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса в редакции названного закона.

Суды апелляционной и кассационной инстанций сделали обратный вывод. Действительно, норма о применении к нарушителю обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ) регулирует отношения, возникшие в 2007 году. Однако в данном случае нельзя говорить о придании обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, поскольку новый закон подлежит применению к процедурным отношениям, возникающим в период его действия, а не к выявлению налоговых правонарушений, то есть к материальным правоотношениям.

Следовательно, решение о принятии обеспечительных мер может быть принято в 2007 году после принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного также в 2007 году.

А вот пункт 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ, ссылка на который содержится в кассационной жалобе налогоплательщика, по мнению суда, применяться не должен. Напомним, что в соответствии с указанной выше нормой налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Закона № 137-ФЗ; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.

Комментарии и рекомендации

Проблемы правильного применения норм давно являются предметом исследования и обсуждения. Для налогового права это особо острая проблема, связанная с решением вопросов о том, с какого времени вступает в силу тот или иной закон и как правильно его нужно применить. Наиболее актуальной эта тема становится тогда, когда речь идeт об обратной силе налогового законодательства.

Главными задачами любого правоприменителя будет сначала правильно прочитать норму, а затем выяснить, действует ли она во времени. Если действует, то с какой даты и какие регулирует правоотношения, а также подлежит ли она применению в данном случае и не имеются ли какие-либо переходные нормы.

В рассматриваемом деле у судов разных инстанций сложилось неоднозначное мнение по поводу применения во времени статьи 101 Налогового кодекса в редакции Закона № 137-ФЗ.

На наш взгляд, судьи второй и третьей инстанций истолковали нормы введения в действие статьи 101 Налогового кодекса не точно. Дело в том, что суды не обратили внимания еще на один важный пункт статьи 7 Закона № 137-ФЗ. Так, в пункте 18 этой статьи сказано, что налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 года, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ. В данном случае, даже если имело место нарушение налогового законодательства, то оно имело место быть до 1 января 2007 года, так как проверка и оформление ее результатов проводилось в 2006 году.

Более того, очень странным выглядит довод судей кассационной инстанции о том, что при применении статьи 101 Налогового кодекса речь идет о процедурных нормах, несмотря на то, что эта статья – единственная в Налоговом кодексе, где употребляется формулировка «процедура рассмотрения акта».

Тем не менее нужно помнить о том, что Налоговый кодекс в пункте 2 статьи 5 не идентифицирует нормы материальные или процедурные. Законодатель четко и ясно выразил свою позицию – это акты законодательства о налогах и сборах:

  • устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
  • повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
  • устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В этом пункте нужно сделать главный акцент на «иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков» и станет ясно, что процедурные отношения (если даже таковые признавать в рамках налогового администрирования) также имеют к пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса прямое отношение.

Таким образом, налоговый орган не имел права применять норму пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса по отношению к тем действиям налогоплательщика, проверяемый период которых попадает на время, когда рассматриваемая норма еще не действовала.

Следует также иметь в виду, что норма, подобная указанной, не единственная. В случае же, если предстоит спор с налоговыми органами, в том числе и по «процедурным» вопросам, относительно действия той или иной нормы во времени и применения ее с обратной силы, следует внимательно изучить документ, который вводит в действие такой нормативный акт, и еще раз обратиться к статье 5 Налогового кодекса, которая регламентирует действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и подтверждает конституционную гарантию налогоплательщика от злоупотребления власти принимать налоговые нормативные акты с обратной силой и применять их. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ).

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.