• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» февраль 2009
  • Рубрика Налоговый учет

О дополнительном бремени застройщика

  • Рейтинг 5
  • 0 комментариев
  • 5569 просмотров
Именно в таких отраслях, как строительство, возникает много вопросов, требующих профессиональных ответов. Эта сфера считается наиболее сложной в плане налогообложения и учета, поскольку чаще всего в строительном бизнесе используются инвестиционные и посреднические договоры, возникает необходимость вести раздельный учет и т.д. Как показывает статистика, множество налоговых споров возникает именно в этой сфере деятельности. Мы подскажем, как сделать так, чтобы столь печальная участь обошла вас стороной.


Строительство давно стало достаточно прибыльным бизнесом. Однако и застройщикам сегодня приходится не сладко. Ведь власти все чаще пытаются за счет них наладить инфраструктуру городов. А страдают при этом главным образом конечные потребители «недвижимой» продукции, что совершенно не удивительно. Однако возможности для сокращения расходов застройщиков есть. И именно о них мы расскажем ниже.

Договорные отношения

Объект недвижимости воздвигается на участке согласно полученному от муниципальных властей разрешению. Землю под застройку выделяют в соответствии с заключаемым с городом инвестиционным договором (контрактом). Его обязательная форма действующими нормативно-правовыми актами не установлена. Хотя в качестве примера можно привести Типовую форму инвестиционного договора в отношении находящейся в федеральной собственности недвижимости, утвержденную приказом МЭРТ от 06.03.2008 г. № 61. Региональные власти своими распоряжениями могут принять примерные формы инвестиционных договоров с застройщиками (инвесторами).

По такому договору муниципалитет чаще всего обязан произвести за счет застройщика (инвестора) формирование земельных участков, выдать разрешения на разработку проектной документации и на строительство, предоставить земельный участок в аренду, осуществить мероприятия по приемке готовых объектов в эксплуатацию, оказать застройщику (инвестору) содействие в освобождении земельного участка и т.д. А застройщик (инвестор), как правило, должен финансировать реконструкцию инженерных сетей муниципального образования, возвести и передать в собственность администрации объектов социально-культурного и бытового назначения (например, спортивной площадки, поликлиники, школы и пр.) и доли площадей в объекте недвижимости.

Стройка для себя

Чтобы новый объект недвижимости мог пользоваться водой, сетевым газом, электро- и тепловой энергией, необходимо его подсоединить к сетям инженерно-технического обеспечения на условиях, которые выдает по согласованию с местными властями организация, осуществляющая их эксплуатацию. При этом инвестора, как правило, обязывают провести реконструкцию либо модернизацию существующих сетей (п. 7 Правил предоставления технических условий подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.02.2006 г. № 83 (далее – Правила предоставления технических условий)). Местной же администрации рекомендуется принимать созданные инвестором за пределами земельного участка сети в муниципальную (государственную) собственность.

За счет какого источника застройщику (инвестору) следует финансировать возникающие затраты? До сих пор существует мнение, что построенные инженерно-технические сети (ЛЭП, ТП, канализационных сооружений и пр.), объекты социально-культурной сферы и другая недвижимость передаются муниципальным властям, энергетикам, водоканалу безвозмездно и за счет чистой прибыли инвестора (точнее, расходов, не уменьшающих его «прибыльную» базу). Такой точки зрения охотно придерживаются и налоговые органы.

Между тем, проанализировав Правила выдачи технических условий и утвержденные тем же постановлением Правительства Правила подключения объекта капстроительства к сетям инженерно-технического обеспечения, можно сделать вывод, что инвестор и местные власти заключают двусторонний договор. За разрешение пользоваться муниципальными (государственными) инженерно-техническими сетями инвестор обязан заплатить определенную денежную сумму или построить и передать в собственность муниципалитета или государства какое-либо сооружение.

Аналогично за выделение под застройку земельного участка и выдачу разрешения на строительство инвестор должен передать местным властям возведенные им социально-культурные объекты и, допустим, определенную площадь в основной новой недвижимости.

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ, считается возмездным. Таким образом, все взаимоотношения, которые возникают между местной администрацией (а также энергетиками, коммунальщиками) и застройщиком (инвестором), представляют собой возмездные сделки. У муниципальных властей (энергетиков, коммунальщиков) появляются обязанности передать участок под застройку, подключить объект к сетям и пр., за что они получают в собственность (оперативное ведение, хозяйственное управление) объекты недвижимости (основных средств). Обязанность же застройщика (инвестора) возвести недвижимый объект и передать его в собственность городу и городским службам является непременным условием заключенных с ним договоров. Поэтому ни о какой безвозмездности (хотя в контрактах иногда и фигурирует это слово) речи быть не может.

С этим, наконец, согласился и Минфин в ряде своих разъяснений, носящих, правда, характер ответов на частные запросы налогоплательщиков. Так, в письме от 17.07.2007 г. № 03-03-06/1/495 сказано, что расходы по подключению построенных или приобретенных объектов основных средств к энергетическим сетям следует рассматривать как затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны для дальнейшего использования. То есть плата за присоединение к действующим электросетям в целях налогообложения прибыли включается в первоначальную стоимость имущества и учитывается через механизм амортизации. В то же время оплата может быть произведена не только путем перечисления денежных средств, но и возведения и передачи энергетикам определенных соглашением объектов (ЛЭП, ТП и др.).

В письме от 25.05.2007 г. № 03-03-06/1/319 Минфин пришел к выводу, что расходы застройщика (заказчика, инвестора) по строительству или финансированию дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры непосредственно вытекают из условий инвестиционного контракта и связаны с деятельностью, направленной на получение прибыли. Следовательно, в целях налогообложения прибыли такие затраты признаются экономически обоснованными и должны быть включены в первоначальную стоимость объекта (см. Пример 1).

Пример 1
Свернуть Показать

ООО «Альфа» принимает решение о строительстве на арендуемом им земельном участке объекта основных средств. При выдаче технических условий на подключение объекта к сетям инженерно-технического обеспечения общество обязано перечислить 5 000 000 руб. (в соответствии с согласованным графиком платежей) на финансирование реконструкции городских инженерно-технических сетей. Эти расходы признаются затратами по строительству объекта.

Перечисление средств на реконструкцию сетей в бухгалтерском учете в соответствии с согласованным графиком платежей отражается проводками:

  • Дебет 60 Кредит 51 (55) – 5 000 000 руб. – средства перечислены;
  • Дебет 08 Кредит 60 – 5 000 000 руб. – затраты отнесены на увеличение фактических расходов по строительству объекта.

Стоимость объекта после исполнения данного договора с муниципальными властями увеличится на 5 000 000 руб.

Если городские власти либо энергетики обязывают застройщика (инвестора) построить и передать себе в собственность какие-то объекты, то последнего в данной ситуации следует в соответствии со статьей 740 ГК РФ признать подрядчиком. Первые же, по заданию которых в обмен на право подключения к сетям строится, например, новая ЛЭП, будут в данной ситуации заказчиком (см. Пример 2).

Пример 2
Свернуть Показать

ООО «Бета» решило построить на арендуемом им земельном участке объект основных средств. При выдаче технических условий на подключение его к сетям инженерно-технического обеспечения общество обязали построить и передать энергетикам линию электропередач.

Поскольку данный контракт признается договором подряда, то затраты по строительству ЛЭП в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов следует отражать на балансовом счете 20 «Основное производство».

Допустим, застройщик (инвестор) работает по полной схеме: застройщик (инвестор) – технический заказчик – генподрядчик – субподрядчики. Строительство ЛЭП осуществляет генподрядчик (один из субподрядчиков) под контролем технического заказчика, который затем готовую линию передает на баланс застройщика (инвестора). Затраты на строительство объекта составили 5 000 000 руб. плюс НДС 900 000 руб.

Приемка ЛЭП на баланс застройщика (инвестора) отражается проводками:

  • Дебет 20 Кредит 60 – 5 000 000 руб. – построенная линия электропередач принята от технического заказчика;
  • Дебет 19 Кредит 60 – 900 000 руб. – отражена сумма НДС по объекту;
  • Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 19 – 900 000 руб. – вычет НДС по принятым работам.

Передача линии электропередач городу (эксплуатирующей организации) признается реализацией, а значит, облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Конечно, существует соблазн воспользоваться подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, который освобождает от НДС безвозмездную передачу жилых домов, детских садов, дорог, электросетей, подстанций и других подобных объектов органам государственной и местной власти (или по их решению специализированным эксплуатирующим организациям). Данный пункт широко применялся в те времена, когда предприятия передавали на балансы городов все имеющиеся у них непрофильные активы. Однако если следовать этой норме, то НДС, полученный от технического заказчика, нельзя будет принять к вычету (п. 1 ст. 170 НК РФ). Его придется отнести на расходы по строительству ЛЭП (см. продолжение Примера 2).

Продолжение Примера 2
Свернуть Показать

При реализации построенного объекта по его фактической себестоимости городским властям ООО «Бета» обязано начислить НДС в размере 900 000 руб., выписать счет-фактуру на эту сумму и зарегистрировать его в книге продаж текущего налогового периода.

Передача электролинии городу (эксплуатирующей организации) оформляется проводками:

  • Дебет 62 Кредит 90 (субсчет «Выручка») – 5 900 000 руб. – отражена передача городу (энергетикам) готовой линии;
  • Дебет 90 (субсчет «НДС») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 900 000 руб. – отражена сумма НДС от передачи линии;
  • Дебет 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит 20 – 5 000 000 руб. – списаны затраты по строительству линии.

Обязанность построить и передать городу (энергетикам) ЛЭП возникла как плата за подключение к инженерным сетям возводящегося объекта. Следовательно, эти расходы должны увеличить фактические затраты по строительству. Только в каком размере? По нашему мнению, начисленный при передаче объекта и уплаченный в бюджет НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ должен быть принят к вычету, так как эти работы произведены при строительстве объекта (см. продолжение Примера 2).

Продолжение Примера 2
Свернуть Показать

Расходы по возведению и передаче ЛЭП увеличивают стоимость строящегося объекта, что отражается проводками:

  • Дебет 08 Кредит 60 – 5 000 000 руб. – затраты отнесены на первоначальную стоимость воздвигаемого объекта;
  • Дебет 19 Кредит 60 – 900 000 руб. – отражена сумма НДС по понесенным затратам;
  • Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 19 – 900 00 руб. – НДС принят к вычету НДС;
  • Дебет 60 Кредит 62 – 5 900 000 руб. – погашена сумма взаимных требований.

Однако далеко не все налоговые инспекции согласятся с этим выводом. По их мнению, данную сумму НДС следует отнести на затраты по строительству (см. продолжение Примера 2). В таком случае, во-первых, увеличивается размер добавленного бремени, который инвестор должен внести в бюджет в текущем налоговом периоде. Во-вторых, становится больше первоначальная стоимость объекта, что ведет к росту налога на имущество в будущем.

Продолжение Примера 2

«Хранители интересов бюджета» будут, вероятнее всего, настаивать на следующем варианте:

  • Дебет 08 Кредит 60 – 5 900 000 руб. – затраты по строительству и передаче городу (энергетикам) ЛЭП отнесены на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта;
  • Дебет 60 Кредит 62 – 5 900 000 руб. – погашена сумма взаимных требований.

В аналогичном порядке следует отнести на увеличение фактических затрат по строительству объекта и все другие обязанности, которые городские власти могут взвалить на плечи застройщика (инвестора) при выделении ему под строительство участка, выдаче разрешения на строительство и т.д. Главное, эти обязанности оформить документально, чтобы их можно было отнести к строительству.

Стройка для других

Возводя объекты недвижимости, которые будут за плату переданы другим лицам, застройщик также осуществляет капитальное строительство, но не капитальные вложения.

Фрагмент документа

Статья 1 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»

Капитальными вложениями признаются вложения в объекты основных средств.

Объект недвижимости у застройщика никоим образом не может быть признан основным средством, поскольку не соблюдается ни одно из условий пункта 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30.03.2001 г. № 26н. Он изначально предназначен для продажи, то есть является оборотным активом. Затраты на его строительство, следовательно, нужно признать как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли расходами по текущей деятельности организации – производству продукции либо выполнению работ.

Вызывает некоторое недоумение мнение Минфина, выраженное в письме от 18.05.2006 г. № 07-05-03/02. Согласно ему затраты застройщика по возведению жилых домов, в том числе и с заключением договоров об участии в долевом строительстве, надлежит отражать на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Письмо в этой части противоречит пункту 6 статьи 8 Федерального закона от 27.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому капитальные вложения и затраты по текущей деятельности учитываются раздельно.

По всей видимости, авторы письма и сейчас мыслят категориями того времени, когда все возводимое жилье учитывалось на балансе построивших его предприятий как основные фонды непроизводственного назначения. И хотя сегодня на новые квартиры их владельцы в обязательном порядке оформляют право собственности, чиновники до сих пор считают, что недвижимость нужно учитывать на счете 08.

Исходя из вышеизложенного, затраты инвестора по строительству недвижимости для другого лица надлежит отражать в бухгалтерском учете как расходы по его текущей деятельности на балансовом счете 20 «Основное производство». Для целей налогообложения прибыли эти издержки признаются как затраты по производству и реализации продукции. В регистрах аналитического учета оптимально вести учет по каждому отдельно стоящему объекту недвижимости.

Как уже говорилось, местные власти при выделении участка под строительство возлагают на застройщика множество дополнительных обязанностей по возведению объектов социально-культурного и бытового назначения с условием передачи их городу. Не отстают от них и энергетики с коммунальщиками. Все эти затраты, в соответствии с упоминавшимся выше письмом Минфина от 25.05.2007 г. № 03-03-06/1/319, следует признать расходами по строительству жилого дома, от продажи квартир в котором застройщик и рассчитывает получить прибыль.

Следовательно, оптимально учет затрат по строительству спортивной площадки и трансформаторной подстанции вести отдельно от расходов на основную недвижимость. После передачи этих объектов городу (энергетикам) расходы на их возведение и передачу относят на строительство дома, увеличивая тем самым себестоимость 1 кв. м квартир, передаваемых другим лицам.

Возмездная передача результата работ – спортплощадки городу или ТП энергетикам – признается их реализацией как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли (см. Пример 3). Город с энергетиками получают объекты в оплату за выделение участка под строительство и подключение к действующим сетям.

Пример 3
Свернуть Показать

ООО «Альфа» заключило инвестиционный контракт с городской администрацией на строительство микрорайона. В соответствии с его условиями застройщику выделяется земельный участок под строительство пяти жилых домов. ООО «Альфа» должно построить на территории микрорайона спортивную площадку и передать ее местным властям. Кроме того, при выдаче технических условий на подключение готовых домов к городским магистральным сетям энергетики обязали перечислить на реконструкцию линий электропередач 5 000 000 руб., а также построить и передать ему трансформаторную подстанцию.

В регистрах аналитического учета ООО «Альфа» расходы на строительство всех отдельно стоящих объектов недвижимости рекомендуется вести в разрезе затрат по каждому жилому дому (Дебет 20, субсчета «Д1–Д5»), спортивной площадке (Дебет 20, субсчет «СП»), трансформаторной подстанции (Дебет 20, субсчет «ТП»).

Перечисление средств на реконструкцию ЛЭП в бухучете отражают проводкой:

  • Дебет 60 Кредит 51 – 5 000 000 руб. – перечислены средства на реконструкцию ЛЭП.

Далее понесенные затраты распределяют между объектами строительства согласно выбранному организацией экономически обоснованному показателю. Это может быть предполагаемая сметная стоимость каждого из объектов, предполагаемый объем энергопотребления и т.д.

Допустим, что согласно выбранному организацией показателю на строительство домов ушло 80% суммы перечисления, на возведение спортплощадки – 15%, на ТП – 5%.

Таким образом, распределение затрат будет отражено проводками:

  • Дебет 20 субсчета «Д1–Д5» Кредит 60 – 4 000 000 руб. (5 000 000 руб. × 80%);
  • Дебет 20 субсчет «СП» Кредит 60 – 750 000 руб. (5 000 000 руб. × 15%);
  • Дебет 20 субсчет «ТП» Кредит 60 – 250 000 руб. (5 000 000 руб. × 5%).

Застройщик заключил договор с техническим заказчиком. В соответствии с договором затраты по строительству передаются заказчику после завершения строительства каждого отдельно стоящего объекта недвижимости и получения разрешения на ввод его в эксплуатацию на имя застройщика.

Технический заказчик предъявил затраты на строительство ТП в размере 1 000 000 руб. и НДС в сумме 180 тыс. руб.

Принятие этого объекта в бухучете застройщика оформляется проводками:

  • Дебет 20 субсчет «ТП» Кредит 60 – 1 000 000 руб. – отражено принятие построенного объекта от технического заказчика;
  • Дебет 19 Кредит 60 – 180 000 руб. – отражена сумма НДС по принятому объекту;
  • Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 180 000 руб. – принята к вычету сумма НДС.

Передачу ТП энергетикам в обмен на право подключения к сетям следует признать ее реализацией. Указанная сделка является возмездной, поэтому в базу по НДС выручка от реализации объекта (в размере фактических затрат на его возведение) включается.

Фактические затраты на возведение ТП составили 1 250 000 руб. (1 000 000 руб. – расходы технического заказчика и 250 000 руб. – перечисление средств энергетикам). Передача ТП по приемопередаточному акту и счету-фактуре энергетикам отражается проводками:

  • Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка» – 1 475 000 – передача ТП энергетикам (1 250 000 руб. × 118%);
  • Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 225 000 руб. – сумма НДС по переданному объекту (1 250 000 руб. × 18%);
  • Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 субсчет «ТП» – 1 250 000 руб. – списаны фактические затраты по возведению ТП.

Расходы по строительству и передаче энергетикам ТП признаются затратами по возведению остальных шести строящихся объектов (пяти домов и спортплощадки). Если на затраты по возведению домов уйдет 90% стоимости ТП, а на сооружение спортплощадки – 10%, то распределение этих расходов (принять к вычету начисленную при реализации сумму (1 475 000 руб.) налоговые органы могут не согласиться) следует отразить проводками:

  • Дебет 60 Кредит 62 – 1 475 000 руб.;
  • Дебет 20 субсчета «Д1-Д5» Кредит 60 – 1 327 500 руб. (1 475 000 руб. × 90%);
  • Дебет 20 субсчет «СП» Кредит 60 – 147 500 руб. (1 475 000 руб. × 10%).

Спортплощадка после окончания ее строительства подлежит передаче городской администрации.

Предположим, что технический заказчик предъявил затраты на ее строительство в сумме 2 000 000 руб. и НДС на сумму 360 000 руб.

Подписание акта на ее приемку в бухучете ООО «Бета» оформляется проводками:

  • Дебет 20 субсчет «СП» Кредит 60 – 2 000 000 руб.;
  • Дебет 19 Кредит 60 – 236 000 руб.;
  • Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 236 000 руб.

Таким образом, затраты на сооружение спортивной площадки составили 2 397 500 руб. (250 000 руб. + 147 500 руб. + 2 000 000 руб.).

Передача площадки городской администрации отражается проводками:

  • Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка» – 2 829 050 руб. (2 397 500 руб. × 118%);
  • Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 431 550 руб. (2 397 500 руб. × 18%);
  • Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 субсчет «СП» – 2 397 500 руб.

Эти затраты также будут включены в себестоимость строящихся квартир на основании следующих проводок:

  • Дебет 60 Кредит 62 – 2 829 050 руб.;
  • Дебет 20 субсчета «Д1-Д5» Кредит 60 – 2 829 050 руб.

Себестоимость строительства жилья в связи с заботами городской администрации о будущих жильцах и затратами энергетиков увеличивается на 8 610 000 руб. (5 000 000 руб. + 1 250 000 руб. + 2 360 000 руб.).

Это один из возможных резервов снижения себестоимости строительства жилья и, как следствие, сдерживания роста цен на него. Если бы объекты соцкультбыта строились за счет дотаций из бюджета, пусть и по твердой сумме, которая даже меньше фактических затрат застройщика, то себестоимость строительства была бы несколько ниже (см. продолжение Примера 3).

Продолжение Примера 3
Свернуть Показать

За воздвижение спортивной площадки город должен заплатить застройщику 1 500 000 руб. и НДС в сумме 270 000 руб. В этом случае передача спортивной площадки будет отражаться проводками:

  • Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка» – 1 770 000 руб. – выручка, подлежащая получению от городских властей;
  • Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 270 000 руб. – сумма НДС по реализованной спортивной площадке;
  • Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит субсчет «СП» – 2 397 500 руб. – списаны затраты на возведение площадки;
  • Дебет 99 Кредит 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» – 897 500 руб. – убыток от передачи городу спортплощадки (1 500 000 руб. – 2 397 500 руб.).

В этом случае застройщик получил убыток, который он, конечно, компенсирует за счет дольщиков и покупателей, но себестоимость квадратного метра жилья не увеличилась. Между тем запросы местных властей с каждым годом растут, и от застройщиков требуют воздвижения школ, больниц, детских садов и пр. А в итоге расходы на строительство этих объектов ложатся на плечи конечных покупателей квартир.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  4 голоса

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.