Досудебное урегулирование налоговых споров: тонкости и пробелы

До 2009 года бизнес-сообщество имело право обжаловать в суде любой ненормативный правовой акт фискальных служб, не обращаясь предварительно в вышестоящий налоговый орган. Можно было даже направить апелляцию одновременно и арбитрам, и в руководящую инспекцию. Как поступить, определяла сама компания.

С 2009 года апелляцию на решение налоговиков привлечь налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение можно подать в суд лишь после того, как оно будет обжаловано в вышестоящем налоговом органе¹.

Устанавливая обязательность досудебного (административного) обжалования, Налоговый кодекс недостаточно полно и определенно регламентирует процедурные моменты этой операции. ФНС в письме от 02.06.2008 г. № ММ-9-3/63 обратила внимание, что нормы глав 19 и 20 НК РФ не дают ответов на ряд практических вопросов:

• как оформить начало (конец) производства по рассмотрению жалобы;
• каковы процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебной апелляции;
• какие требования предъявляются к форме и содержанию жалобы;
• когда жалоба может быть оставлена без рассмотрения и последствия этого и т.д.

В такой ситуации внимание к, казалось бы, второстепенным процедурным вопросам приобретает большое значение.

Избранные акты

Требование НК РФ об обязательном досудебном обжаловании распространяется не на все виды ненормативных правовых актов фискальных органов. В пункте 5 статьи 101.2 Налогового кодекса перечислены решения, которые неукоснительно должны пройти досудебную процедуру. Так, речь идет о решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в этом. Иные ненормативные правовые акты налоговых органов НК РФ не обязывают предварительно апеллировать в вышестоящем налоговом органе. К примеру, действия (бездействие) должностных лиц инспекций арбитры могут рассмотреть без административного обжалования.

Срок для обращения в суд (после соблюдения досудебного порядка) отсчитывается со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено обжалуемое решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Этот порядок учитывает особенности вступления в силу актов, для которых досудебная апелляция с 2009 года обязательна.

Решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, подлежат исполнению не со дня их вынесения, а со дня вступления в силу (п. 7 ст. 101, п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 101 НК РФ для названных решений установлен специальный порядок вступления в силу:

• по истечении 10 рабочих дней со дня вручения;
• в случае подачи апелляционной жалобы со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

По правилам пункта 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть с учетом содержания пункта 9 статьи 101 НК РФ срок на подачу апелляции ограничен 10 рабочими днями. Даже при частичном обжаловании решения оно не вступает в силу в полном объеме до дня утверждения вышестоящим налоговым органом.

Разграничив даты вынесения акта и вступления его в силу, законодатель переориентировал процедуры исполнения решения с даты вынесения на момент вступления в силу. Так, требования об уплате налога, пеней и штрафа направляются в течение 10 рабочих дней после вступления решения в силу (п. 2 ст. 70, подп. 2, 3 ст. 101.3 НК РФ). Соответственно, от даты вступления решения в силу зависит и срок вынесения решения о взыскании налога, пеней и штрафа (п. 3 ст. 46 НК РФ²).

Если по тем или иным причинам требования выставлены до рассмотрения апелляционной жалобы (на основании не вступившего в силу решения), суды признают их недействительными.

«Жалобные» сроки

Статья 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган (см. Таблицу 1).

Обжаловать действия (бездействие) должностных лиц, а также ненормативные правовые акты можно в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Исключение составляют решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответст венности за налоговое правонарушение, сроки обжалования которых установлены абзацами 3 и 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ. Так, предоставляется:

• 10 рабочих дней с момента вручения на апелляцию акта, не вступившего в силу;
• 1 год с даты вынесения на обжалование вступившего в силу решения.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, когда целесообразно обжаловать акт: до или после его вступления в силу. Однако следует учитывать, что:

• вступившее в силу решение будет исполняться вне зависимости от факта его апелляции в вышестоящем налоговом органе, если только не будет удовлетворено ходатайство предприятия о приостановлении его действия (п. 3 ст. 138 НК РФ);
• обязательное досудебное обращение в вышестоящую инспекцию предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу.

Статья 101.4 НК РФ

В практике возник вопрос о возможности обжалования путем подачи апелляционной жалобы решений, вынесенных на основании статьи 101.4 НК РФ.

Дело в том, что статья 100.1 НК РФ разграничивает порядок рассмотрения дел о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок и иных мероприятий фискального контроля:

• нарушения, ставшие очевидными во время камеральной или выездной проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ;
• проступки, вскрывшиеся в результате иных мероприятий налогового контроля (за исключением прописанных в статьях 120, 122 и 123 НК РФ), разбираются в соответствии со статьей 101.4 НК РФ.

При этом обе статьи НК РФ, 101 и 101.4, предусматривают вынесение решений о привлечении к ответственности (или об отказе) за совершение налогового правонарушения.

Разграничив даты вынесения и вступления в силу актов по итогам фискальных проверок, Налоговый кодекс не устанавливает срока вступления в силу для решений на основании статьи 101.4 НК РФ, отличного от даты их вынесения. При этом на них не распространяется порядок, прописанный в статье 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).

Иными словами, положения Налогового кодекса не позволяют установить период, в течение которого решение, вынесенное согласно статье 101.4 НК РФ, считается не вступившим в силу, что исключает его обжалование путем подачи апелляционной жалобы. Следует также обратить внимание, что в НК РФ по-разному урегулированы и вопросы выставления требований. Согласно пункту 10 статьи 101.4 НК РФ требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, а требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Особенности апелляционной жалобы

Специфика апелляционных жалоб заключается в том, что они подаются в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который в течение трех дней после получения апелляции обязан направить ее со всеми материалами в вышестоящую инспекцию (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Нарушение приведенного порядка подачи апелляционной жалобы не столь безобидно, как может показаться на первый взгляд.

Выступая 3 декабря 2008 года на заседании Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, замруководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Сергей Разгулин отметил³, что если апелляция направлена непосредственно в вышестоящий налоговый орган, она считается поданной с нарушением порядка, что приведет к отказу в ее рассмотрении по процедурному основанию.

Жалобу подписывает налогоплательщик или его представитель (в этом случае прикладывают доверенность). В ней указывают предмет обжалования, излагают факты, которые приводят в свою защиту. Отсутствие этих обязательных реквизитов, отметил Сергей Разгулин, также влечет отказ в удовлетворении апелляции по причинам процедурного характера.

На возможность направить жалобу по почте Минфин указал в письме от 27.07.2007 г. № 03-02-07/1-350. При этом днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения.

Поскольку 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы исчисляется со дня вручения решения, важно, каким образом реализуется эта процедура. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия акта фискального органа вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения компанией.

Финансовое ведомство в письме от 02.06.2008 г. № 03-02-08-12 уточнило, что решение «считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)».

Очевидно, что разъяснение Минфина направлено главным образом на то, чтобы разрешить ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от получения решения. Однако основания для распространения положений статей 46, 68, 69, а также пункта 5 статьи 100 НК РФ на порядок вручения копии решения по результатам налоговой проверки, который урегулирован пунктом 13 статьи 101 НК РФ, отсутствуют.

При отправке копии акта по почте срок на апелляцию будет отсчитываться с момента его фактического получения налогоплательщиком, а не с расчетной даты.

В качестве дополнительной аргументации на случай возникновения спора приведем сравнение с правилами вручения решений по результатам иных мероприятий налогового контроля (п. 11 ст. 101.4 НК РФ). Эти правила, в отличие от пункта 13 статьи 101 НК РФ, прямо предусматривают, что если фирма уклоняется от получения копии решения, оно пересылается заказным письмом и считается полученным после 6 дней с момента отправки. Разница в правовом регулировании обусловлена тем, что в данном случае точно установлена дата вручения решения по результатам налоговой проверки для расчета срока его вступления в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Участие в рассмотрении жалобы

Еще один из важных вопросов – участие налогоплательщика в рассмотрении материалов его жалобы.

Представители Минфина заявляют, что в НК РФ не предусмотрена обязанность вышестоящей инспекции извещать подавшего апелляцию о дате и месте ее рассмотрения, равно как и его участие в рассмотрении материалов жалобы.

В то же время, если не предприняты меры, которые позволили бы налогоплательщику участвовать в рассмотрении ее материалов, решение по результатам проверки может быть признано незаконным (п. 14 ст. 101 НК РФ). Однако такого же прямого требования обеспечить участие налогоплательщика в разбирательстве жалобы на это решение НК РФ не содержит. Налоговики придерживаются аналогичной позиции.

Часть 2 статьи 45 Конституции РФ устанавливает, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Одна из возможных рекомендаций, если налогоплательщик заинтересован в участии при рассмотрении материалов жалобы, – письменное ходатайство (желательно с обоснованием важности присутствия). НК РФ не упоминает о таком обращении, однако и не исключает его возможность. Поскольку судебная практика, подтверждающая обязательность обеспечения возможности участвовать подавшему жалобу в ее рассмотрении, отсутствует, ходатайство повысит вероятность того, что апелляция будет рассмотрена в присутствии налогоплательщика.

Решение по жалобе

В пункте 2 статьи 140 НК РФ перечислены виды принимаемых по итогам рассмотрения апелляционной жалобы решений. Так, вышестоящая инспекция вправе:

1. оставить решение без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
2. отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение;
3. отменить решение и прекратить производство по делу.

Следует обратить внимание на ситуацию, когда решение по результатам налоговой проверки будет отменено полностью и вышестоящий налоговый орган вынесет новое решение⁴. Следует ли предварительно обжаловать его в ФНС? Представляется, что налогоплательщик вправе сразу же обратиться с его апелляцией в суд. Законодатель не выдвигает условия о продолжении досудебного «марафона», а требование об обращении с жалобой в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, организация выполнила.

Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). После вступления в силу оно в течение 3 дней направляется в инспекцию, вынесшую первоначальное решение. Также о нем в 3-дневный срок со дня принятия сообщается в письменной форме подавшему жалобу.

Срок на принятие решения по жалобе может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней. В НК РФ оговорена единственная причина такого продления – получение у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. Законодатель пытается устранить возможность использования предоставленного срока для истребования документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщика, у его контрагентов или у иных лиц, а также фактического проведения дополнительной проверки.

Пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы сам по себе не влечет признание недействительным (незаконным) решения вышестоящей инспекции, равно как не приводит автоматически к вступлению в силу решения по результатам налоговой проверки.

Нельзя согласиться с мнением некоторых специалистов о том, что невозможно начисление пеней в период с даты истечения срока на вынесение решения до фактического его принятия вышестоящим налоговым органом, каким бы справедливым оно не представлялось. Пени обусловлены наличием недоимки. Любые отклонения от данного порядка должны быть специально оговорены в НК РФ, как это, например, предусмотрено для случаев использования разъяснений финансовых, налоговых или других уполномоченных органов (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Если срок рассмотрения апелляционной жалобы прошел, то решение по результатам налоговой проверки не может быть исполнено, поскольку оно подлежит исполнению только со дня вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

При нарушении вышестоящим налоговым органом срока вынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании незаконным бездействия вышестоящей инспекции.

Срок обращения в суд

Реализуя право на обжалование в судебном порядке, налогоплательщик руководствуется как нормами соответствующих процессуальных кодексов, так и положениями НК РФ (см. Таблицу 1).

Как указывалось ранее, согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу.

Статья 198 АПК РФ предусматривает, что заявление о признании недействительным акта налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Конечно, что годичный срок обжалования вступившего в силу решения не соотносится с 3-месячным, дающим право на обращение в суд в порядке, установленном частью 4 статьи 198 АПК РФ, влечет риск пропуска срока обращения в суд. К рассматриваемой ситуации применимы выводы, которые содержатся в постановлении Президиума ВАС от 20.11.2007 г. № 8815/07. Арбитры указали, что срок, прописанный в части 4 статьи 198 АПК РФ, следует применять с учетом положений НК РФ. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не могут препятствовать реализации права на внесудебное разрешение налоговых споров.

Сложные вопросы

До настоящего времени не нашел однозначного разрешения вопрос о возможности доначисления вышестоящей инспекцией налогов и пеней в размере, большем, чем в первоначальном решении.

На практике встречаются не только доначисление налогов и пеней, но и иные случаи «пробюджетного» устранения недостатков решения по результатам налоговой проверки (ликвидация счетных ошибок, ошибок при квалификации правонарушений и т.д.), о чем свидетельствует содержание судебных споров⁵.

Конечно, такие случаи исключены при судебном обжаловании (арбитры не увеличат налоговые обязательства, установленные оспариваемым решением), поэтому налогоплательщикам, ранее следовавшим преимущественно судебным процедурам, необходимо предельно внимательно отнестись к нюансам административного обжалования.

Приведем выводы Сергея Разгулина по вопросу о пределах пересмотра решений. Так, представитель Минфина заявил, что если в результате налоговой проверки отказано в привлечении к ответственности (начислены налог и пени) либо вынесено решение о привлечении к ответственности, но в отношении какой-то определенной ситуации, вышестоящая инспекция не вправе привлечь компанию к ответственности по тому составу, который не был выявлен в результате проверки. Поскольку рассматривается именно жалоба, а не материалы проверки.

Заключение

В заключение отметим, что до настоящего времени в публикациях встречалось утверждение, что налоговые органы руководствуются в практической работе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС от 17.08.2001 г. № БГ-3-14/290. Однако имеется значительно более поздний Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ во внесудебном порядке⁶, утвержденный приказом ФНС от 24.03.2006 г. № САЭ-4-08/44дсп@#, который имеет пометку «ДСП».

В условиях, когда процедура досудебного обжалования является обязательной, представляется, что регламент должен стать общедоступным (публичным) документом. Открытый доступ к данной информации позволит налогоплательщикам с высокой долей вероятности прогнозировать действия налоговых органов и планировать собственные, что будет способствовать большей определенности процессуальных отношений.