• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июнь 2009
  • Рубрика Налоговый учет

Сопоставимые условия долговых обязательств

  • Рейтинг 4
  • 0 комментариев
  • 17871 просмотр
С 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года действует временное положение относительно правил учета при налогообложении прибыли процентов по долговым обязательствам. Чтобы не попасть в зону риска при его применении, компаниям необходимо соблюдать условие о сопоставимости обязательств. Но что же скрывается за ним? Достаточно подробно на этот вопрос отвечает Минфин России, а автор на примерах разъясняет, как на практике следовать указаниям финансового ведомства.


Привлечение внешнего финансирования для ведения текущей деятельности – обычная практика среди организаций. Однако у бухгалтеров нередко возникают затруднения в процессе бухгалтерского и налогового учета заемных средств, а также процентов, уплачиваемых по ним кредитору.

Что гласит кодекс

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (ст. 269 НК РФ).

При этом размер начисленных налогоплательщиком процентов по долговому обязательству не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов включается в расходы на основе ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенная в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, либо исходя из 15 процентов, если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте.

Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ приостановлено действие этого абзаца на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года. В это время разрешено учитывать при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам в иных размерах: в рублях – по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, по долговым обязательствам в валюте – 22 процента.

Однако временное положение не разъясняет, может ли налогоплательщик самостоятельно выбирать порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, относимым в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем финансовое ведомство подтверждает такое право компаний (письма Минфина от 04.03.2009 г. № 03-03-06/2/33, от 10.03.2009 г. № 03-03-06/1/116). Аналогичная позиция отражается и в более ранних письмах: на период приостановления вышеуказанного положения за налогоплательщиком сохраняется право выбора учета процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли (от 29.12.2008 г. № 03-03-06/1/725, № 03-03-06/2/183, № 03-03-06/2/184, от 31.12.2008 г. № 03-03-06/2/186, от 13.02.2009 г. № 03-03-06/2/21).

Указанные разъяснения специалистов финансового ведомства, безусловно, на пользу налогоплательщикам. Но поскольку, в отличие от приостановленной нормы, временное положение не содержит разрешительного порядка (то есть фразы «а также по выбору налогоплательщика»), следовать временным указаниям можно лишь в случае, когда отсутствуют долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. При наличии же таких обязательств предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня, и организация не может отказаться от данного порядка и определять ее исходя из ставки рефинансирования Центробанка.

Если организация последует разъяснениям финансового ведомства, то не исключено, что ей придется ответить перед законом согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ, а также подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Тем более что Минфин в своих письмах отмечает их информационноразъяснительный характер.

Очевидно, чтобы не попасть в зону риска, компаниям необходимо соблюдать условие о сопоставимости обязательств. Но что же скрывается за ним?

Сопоставимые условия

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ выданными на сопоставимых условиях признаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

  • одинаковая валюта;
  • единые сроки;
  • сопоставимые объемы;
  • аналогичные обеспечения.

Иных критериев законодательством не предусмотрено. Порядок определения сопоставимости по названным критериям фиксируется в учетной политике организации, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Теперь разберем эти критерии подробнее.

1. Сопоставимость по валюте.

На первый взгляд, условие «выданы в той же валюте» понятно и просто. Однако являются ли сопоставимыми займы, один из которых выдан в рублях, а другой – в иностранной валюте, но перечисляется в рублях?

Финансовое ведомство выразило свое мнение по этому вопросу в письме от 31.03.2005 г. № 03-03-01-04/4/28: сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и представлена в рублях по курсу Центробанка, и сумма займа, выраженная и представленная согласно договору в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.

2. Сопоставимость по сроку.

Официальная позиция относительно того, что следует понимать под условием «выданы на те же сроки», отсутствует. Но в выборе срока можно опираться на период, в котором рыночные ставки существенно не меняются. Таковыми могут быть периоды до одного месяца, от одного до трех месяцев, от трех до шести месяцев, от шести месяцев до года и т.д.

Судебно-арбитражная практика

Обратите внимание: ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.12.2005 г. № А72-5338/05-7/410 признал сопоставимыми и долговые обязательства, выданные на 4 и 9 месяцев.

В письме от 05.03.2008 г. № 03-03-01-04/2/35 Минфин не признает сопоставимыми кредиты, выданные в разные календарные периоды, в связи с нарушением условия о сроках.

3. Сопоставимость по объему.

Разъяснение данного вопроса также можно найти в письме Минфина от 05.03.2008 г. № 03-03-01-04/2/35. В нем отмечено, что не являются сопоставимыми кредиты, размер которых существенно разнится. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (письмо Минфина от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357).

4. Сопоставимость по обеспечению.

При анализе данного условия можно руководствоваться положениями главы 23 «Обеспечение исполнения обязательств» ГК РФ.

Фрагмент документа

Пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса

«Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором».

Следовательно, условия не считаются сопоставимыми, если обязательства должника по одному займу обеспечены, например, залогом, а по другому – банковской гарантией. При этом если кредит обеспечен залогом имущества, не имеет значения характер этого имущества (недвижимость, товар, ценные бумаги).

Кроме того, существует точка зрения, что нельзя считать обоснованным сравнение двух договоров поручительства, поручителем по одному из которых выступает физическое лицо, а по другому – юридическое.

Необходимо также учитывать позицию финансового ведомства относительно критериев сопоставимости:

  • изменение хотя бы одного из них более чем на 10 процентов ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения прибыли несопоставимыми (письма от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357, от 07.06.2006 г. № 03-06-01-04/130);
  • долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических и юридических лиц, – считаются несопоставимыми (письма от 03.11.2008 г. № 03-11-04/2/152, от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357, от 07.06.2006 г. № 03-06-01-04/130).

Одним из критериев сопоставимости долговых обязательств Минфин признает наличие разных кредиторов (письмо от 23.06.2005 г. № 03-03-04/2/13).

Обратите внимание, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен принимать в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале (месяце – для исчисляющих ежемесячные платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (письмо Минфина от 17.12.2008 г. № 03-03-06/1/694).

Расчет процентов

Сумма процентов по долговым обязательствам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, рассчитывается в следующем порядке:

  • определяется средний уровень процентов по долговым обязательствам;
  • определяется предельная величина процентов, признаваемая расходом;
  • оценивается величина отклонения фактического размера процентов по долговому обязательству от среднего уровня.

Налоговый кодекс не дает указаний о порядке вычисления среднего значения процентов. Можно порекомендовать использовать в расчетах среднее арифметическое или средневзвешенное, когда учитывается не только процент по кредиту, но и его величина. Также можно определить этот показатель с помощью формулы:

СУ = (ДО1 × ПР1 + ДО2 × ПР2 + … + ДОn × ПРn)/(ДО1 + ДО2 +…+ ДОn) × 100%,
  • где СУ – средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях,
  • ДО1, ДО2, ДОn – суммы долговых обязательств,
  • ПР1, ПР2, ПРn – процентные ставки за пользование заемными средствами.

Далее необходимо найти предельную величину процентов (ПВП), признаваемых расходом. При этом следует учитывать положения абзаца 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ, в котором говорится, что существенным считается отклонение размера начисленных процентов более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам. Следовательно, предельная величина вычисляется по формуле:

ПВП = СУ × 1,2.

После этого необходимо сравнить фактические процентные ставки по имеющимся договорам кредита (займа) с ПВП. Если они не превышают предельную величину, то налогоплательщик вправе отразить всю сумму начисленных процентов для целей налогообложения прибыли. В противном случае он сможет принять в расходы только сумму процентов в пределах ПВП. Следует помнить, что перерасчет ПВП производится, только если сопоставимые условия поменялись в результате подписания сторонами дополнительного соглашения к договору займа (кредита) (письмо Минфина от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357).

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример
Свернуть Показать

Организация для своей текущей деятельности привлекла два займа от юридических лиц. Их условия в соответствии с критериями, установленными в учетной политике организации для целей налогообложения, являются сопоставимыми.

Один заем в размере 1 900 000 руб. получен 7 мая 2009 года сроком до 7 ноября 2009 года. Проценты начисляются и выплачиваются, исходя из ставки 20 процентов годовых ежемесячно.

Второй заем в размере 2 100 000 руб. получен 27 мая 2009 года сроком до 27 ноября 2009 года. Порядок начисления и выплаты процентов аналогичен, но в данном случае ставка равна 21 проценту годовых.

Оба кредитора, юридических лица, не являются зависимыми по отношению к организации.

Согласно учетной политике компании сопоставимыми признаются условия займов, выраженных в одной валюте и с идентичным обеспечением. Отклонение по сроку и суммы заимствования не должно превышать 5% от средних показателей, рассчитанных исходя из условий полученных в текущем квартале займов.

Анализ на сопоставимость

Оба займа по критериям валюты и обеспечения получены на сопоставимых условиях. Кроме того, тот факт, что они предоставлены юридическими лицами, также позволяет причислить их к сопоставимым.

Теперь оценим, сопоставимы ли они по сумме долга и сроку предоставления денежных средств заемщику.

Средний показатель объема долговых обязательств равен 2 000 000 руб. ((1 900 000 руб. + 2 100 000 руб.) / 2).

Допустимое отклонение от этой суммы составляет 400 000 руб. (2 000 000 руб. × 20%).

Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если его сумма долга будет не менее 1 600 000 руб. (2 000 000 руб. – 400 000 руб.) и не более 2 400 000 руб. (2 000 000 руб. + 400 000 руб.).

Расчеты свидетельствуют о том, что оба займа соответствуют критерию сопоставимости.

При этом равен и срок их предоставления – и в первом, и во втором случаях средства выданы на 6 месяцев (то есть на сопоставимых условиях).

Учитывая, что средний уровень процентов равен 20,53% ((1 900 000 руб. × 20% + 2 100 000 руб. × 21%) / (1 900 000 руб. + 2 100 000 руб.) × 100%), ПВП составит 24,64% (20,53% × 1,2).

Так как фактические ставки по полученным займам не превышают ПВП, то сумма процентов, начисленных за пользование средствами, может быть принята во внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 32н, суммы полученных займов не признаются доходом. А средства, направленные на их погашение, не являются расходом (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н).

Учет затрат, связанных с получением и использованием займов, регулируется нормами ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Минфина от 02.08.2001 г. № 60н.

Сумма полученного займа отражается на дату фактического зачисления денежных средств по кредиту субсчета 66-3 «Расчеты по краткосрочным займам в рублях» и дебету счета 51 «Расчетный счет».

Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате заимодавцу процентов (п. 17 ПБУ 15/01).

Сумма процентов по займам для заемщика является затратами, связанными с использованием займа, и отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов конкретного месяца.

Начисление процентов производится записью по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 66-4 «Проценты по краткосрочным займам в рублях».

Налог на прибыль

Средства, полученные по договору займа, а также направленные на его погашение, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Издержки в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) являются внереализационными расходами налогоплательщика (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам отражен в статье 269 НК РФ.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

7 мая 2009 года:

  • Дебет 51 Кредит 66-3 – 1 900 000 руб. – отражена задолженность по займу, полученному от первого юридического лица.

27 мая 2009 года:

  • Дебет 51 Кредит 66-3 – 2 100 000 руб. – отражена задолженность по займу, полученному от второго юридического лица.

31 мая 2009 года:

  • Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 24 986,30 руб. (1 900 000 руб. × 0,2 / 365 дн. × 24 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
  • Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 4 832,88 руб. (2 100 000 руб. × 0,21 / 365 дн. × 4 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;
  • Дебет 66-4 Кредит 51 – 24 986,30 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
  • Дебет 66-4 Кредит 51 – 4 832,88 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.

30 июня 2009 года:

  • Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 31 232,88 руб. (1 900 000 руб. × 0,2 / 365 дн. × 30 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
  • Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 36 246,57 руб. (2 100 000 руб. × 0,21 / 365 дн. × 30 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;
  • Дебет 66-4 Кредит 51 – 31 232,88 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
  • Дебет 66-4 Кредит 51 – 36 246,57 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.

Данные операции производятся до наступления сроков погашения займа, когда основные суммы займа будут возвращены кредиторам.

7 ноября 2009 года:

  • Дебет 66-3 Кредит 51 – 1 900 000 руб. – возвращена задолженность по займу, полученному от первого юридического лица;
  • Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 7 287,67 руб. (1 900 000 руб. × 0,2 / 365 дн. × 7 дн.)– начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
  • Дебет 66-4 Кредит 51 – 7 287,67 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица.

27 ноября 2009 года:

  • Дебет 66-3 Кредит 51 – 2 100 000 руб. – возвращена задолженность по займу, полученному от второго юридического лиц;
  • Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 32 621,92 руб. (2 100 000 руб. × 0,21 / 365 дн. × 27 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;
  • Дебет 66-4 Кредит 51 – 32 621,92 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.

Конечно, вариант включения процентов по займам (кредитам) в состав внереализационных расходов путем сравнения процентов по определенному займу со средним уровнем процентной ставки по займам достаточно сложен и длителен. Но он позволяет включать в расходы всю сумму процентов, какими бы высокими они не были. Хотя его можно применять лишь в случае, когда у налогоплательщика несколько долговых обязательств (по крайней мере, два).

В противном случае предельная величина процентов, признаваемых расходами, будет равна ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,5 раза по обязательствам в рублях и на 22 процента – в валюте.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  1 голос

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.