• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июль 2009
  • Рубрика Налоговый учет

Нормативы в налоговом учете

  • Рейтинг 4.8
  • 0 комментариев
  • 22284 просмотра
На сегодня в Налоговом кодексе установлен ряд показателей, в том числе и расходов, которые предприятия должны включать в налоговую базу с учетом определенных норм и нормативов. Однако имеются и такие затраты, по которым нормы законодательством не установлены, но на практике, в налоговом учете предприятий, они принимаются с ограничениями – на основании локальных нормативных актов. Автор проанализировала количественные и качественные характеристики ­некоторых «затратных» нормативов.


Практически каждый бухгалтер сталкивается в работе с нормируемыми расходами. В статье проанализированы количественные, качественные и другие характеристики некоторых затратных нормативов.

«Нормативная» база

На сегодня в Налоговом кодексе установлен ряд показателей, в том числе и расходов, которые предприятия должны включать в налоговую базу с учетом определенных норм и нормативов. В Таблице 1 приведены некоторые из них.

Таблица 1
Свернуть Показать

Данные Таблицы 1 демонстрируют, что наибольшая часть показателей, нормируемых при формировании налоговой отчетности, относится к налогу на прибыль. При этом ссылка на нормы и нормативы дана напрямую в Налоговом кодексе. Однако имеются и такие расходы, по которым нормы законодательством не установлены, но на практике, в налоговом учете предприятий, они принимаются с ограничениями. Некоторые из этих расходов представлены в Таблице 2.

Таблица 2
Свернуть Показать

Все вышеприведенные нормативные ограничения имеют количественные и качественные характеристики. Наряду с ними имеются показатели, которые ограничиваются сроком вводимых законодателем изменений (см. Таблицу 3).

Таблица 3
Свернуть Показать

Рассмотрим подробнее характеристики, применяемые к нормам и нормативам в налоговом законодательстве.

Количественные характеристики

К количественным характеристикам норм и нормативов можно отнести:

  • выручку от реализации;
  • расходы на оплату труда;
  • расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль (НДС);
  • стоимость тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
  • численность сотрудников;
  • ставку рефинансирования и т.д.

В бухгалтерском учете они всегда отражаются по мере поступления соответствующих документов, а в отчетности – по мере признания в соответствии с бухгалтерским законодательством. Нормирование применяется только в налоговом учете, для целей которого нормируемые расходы оформляются в специальном регистре или в виде бухгалтерской справки. Перед автоматизированной обработкой данных налогового учета нормируемые расходы в любом случае сначала рассчитываются вручную и только потом отражаются проводками в бухгалтерской базе.

Пример 1
Свернуть Показать

В первом полугодии 2009 года на предприятии были осуществлены следующие представительские расходы:

  1. на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (правления), – 25 000 руб.;
  2. по оплате стоимости перелета акционеров и членов правления общества для участия в общем собрании акционеров – 500 000 руб.;
  3. на организацию встречи с представителями СМИ – 15 000 руб.;
  4. на транспортные услуги по перевозке представителей СМИ на строящиеся объекты – 20 000 руб.;
  5. на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний – 40 000 руб.

Необходимость участия журналистов в проводимом мероприятии была обусловлена рекламной политикой предприятия и установлением долгосрочных связей с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов, опубликования статей о его деятельности.

Кроме этого, во время переговоров с физическими лицами о порядке и условиях оказания предприятием услуг регламентом работы с клиентами предусмотрено, что сотрудники обязаны предлагать потенциальному клиенту питьевую воду, чай, кофе, конфеты, печенье. На эти цели было израсходовано 100 000 руб.

Затраты на оплату труда за этот период составили 20 000 000 руб.

Для целей налогообложения бухгалтер предприятия оформил бухгалтерскую справку-расчет.

Лимит представительских расходов – 800 000 руб. (20 000 000 руб. х 4%).

Принято к расчету в целях налогообложения – 560 000 руб.

В бухгалтерском учете вышеперечисленные операции отражены проводками:

  • Дебет 76, 71 Кредит 51, 50 – 700 000 руб.;
  • Дебет 26 Кредит 76, 71 – 700 000 руб.

В приведенном выше примере рассмотрены расходы, нормируемые согласно требованиям Налогового кодекса. Как уже отмечалось, не все расходы, принимаемые с оговорками, можно увидеть с первого прочтения. К таким, в частности, можно отнести расходы на проезд сотрудников в пределах городской зоны или в пригород, связанные с производственной необходимостью. Необходимость данных расходов обусловлена спецификой отдельных профессий – курьеров, почтальонов и т.п. Их деятельность предполагает большое количество поездок для передачи документации, заключения договоров, урегулирования претензий со стороны заказчиков и т.п. Экономическое обоснование, которое так интересует налоговиков, можно найти в отраслевых положениях, инструкциях.

Если для обоснования таких расходов, включенных в налоговую базу, бухгалтер обращается к Трудовому кодексу, который устанавливает различного рода компенсации работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей, то поддержки инспекторов он не найдет. Дело в том, что ни в одном из видов компенсаций, представленных в ТК РФ, не сказано о возмещении работнику расходов на проезд на городском транспорте при разъездном характере его работы.

Справка
Свернуть Показать

Нередко специалисты обращаются к постановлению Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 г. № 521, пункт 2 которого гласит, что месячные и квартальные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте предприятия могут приобретать только для работников, деятельность которых носит разъездной характер, при условии, что они на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Однако постановлением Совета Министров РСФСР от 13.09.1988 г. № 382 установлено, что данное постановление № 521 в отношении коммерческих организаций не применяется.

Очевидно, оплату проездных билетов следует рассматривать все-таки как компенсационную выплату исходя из определения компенсации, приведенного в статье 164 ТК РФ, и общего смысла трудового законодательства. Так, согласно статье 22 Трудового кодекса работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Это означает, что он должен предоставить специалистам, чья работа носит разъездной характер, право пользоваться ТС, принадлежащим компании, или общественным транспортом (оплатить проезд работника за счет своих средств).

Для целей налогового учета расходов на проезд значение имеет не только характер работы специалистов, но и условия трудового договора с ними. Предусмотрев компенсацию стоимости проезда в трудовом договоре с «разъездным» работником, приобретение проездных билетов для целей налогообложения можно рассматривать и в рамках пункта 25 статьи 255 НК РФ, так как в расчет налога на прибыль включаются все затраты, которые несет организация на работника, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. Аналогичная норма закреплена и в пункте 26 статьи 270 НК РФ.

Пример 2
Свернуть Показать

Во втором квартале 2009 года организация приобрела (как за наличный, так и за безналичный расчет) проездных билетов на 7 000 руб.

В бухгалтерском учете операции отражены проводками:

  • Дебет 76, 71 Кредит 51, 50 – 7 000 руб. – оплачена стоимость проездных билетов;
  • Дебет 20 Кредит 76, 71 – 5 000 руб. – отражена стоимость проездных билетов работников, участвующих в производственном процессе;
  • Дебет 26 Кредит 76, 71 – 2 000 руб. – отражена стоимость проездных билетов работников, относящихся к административно-управленческому персоналу.

В соответствии с графиком документооборота, предусмотренным для отражения этих операций на предприятии, используются документы:

  • список должностей сотрудников, работа которых имеет разъездной характер;
  • должностная инструкция работника;
  • распоряжение руководителя предприятия о перечне организаций, в которые могут направляться сотрудники;
  • проездные билеты;
  • ежемесячно составляемый список выданных проездных с указанием Ф.И.О. работников и их подписей.

Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения при отражении расходов в налоговой базе предусмотрено выполнение следующего условия: если работник, для которого приобретался проездной билет, отсутствовал (находился в отпуске или на больничном), то расходы на приобретение проездных в соответствующей доле (количество нерабочих дней/количество рабочих дней в месяце) не учитываются в налоговой базе. Другими словами, если расходы на проезд не были осуществлены в целях получения доходов (по причине отсутствия работника), они не могут быть учтены в налоговой базе (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таблица 4

Регистр прочих расходов за первое полугодие 2009 года

Свернуть Показать

В налоговой базе расходы на покупку проездных билетов за наличный расчет могут быть учтены на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) или на последний день отчетного (налогового) периода при составлении квартальной налоговой отчетности (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следует отметить, что на практике чаще встречается второй вариант.

Качественные характеристики

Некоторые виды норм и нормативов расходов рассчитываются исходя из тех или иных качественных показателей или из выполнения определенных условий.

Фрагмент документа
Свернуть Показать
Подпункт 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся … расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Под нормальными понимаются условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. Поэтому все расходы, которые связаны с обязанностями работодателя по их обеспечению, можно включать в налоговую базу.

Качественные характеристики нормативов требуют специфических знаний. Поэтому бухгалтер будет вынужден искать обоснование необходимости расходов в отраслевых нормах и правилах производства и приемки работ. Так, для производственных, строительных предприятий ему придется изучить Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры, утвержденный приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 г. № 83.

К расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности могут быть, в частности, отнесены:

  • затраты на приобретение питьевой воды;
  • издержки на медицинское обслуживание персонала, которое можно осуществлять не только в специализированных учреждениях, но и в здравпункте предприятия. Если наличие последнего предусмотрено законом, организация может принять к учету затраты:
    • на содержание, эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание помещения, оборудования, инвентарь;
    • на оплату труда медицинского персонала (включая ЕСН), на покупку медикаментов;
    • на проведение предрейсовых осмотров водителей автотранспортных средств, если организация использует в своей деятельности ТС.

    Если организация оказывает медицинские услуги безвозмездно, то расходы на содержание здравпункта не уменьшают базу по налогу на прибыль;
  • на оформление медицинских книжек, если работники должны в обязательном порядке проходить медосмотр (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • на проведение специальных мероприятий по обеспечению нормальных условий труда (в частности, расходы по борьбе с радиоактивностью, силикозом, малярией, гнусом, энцефалитным клещом и др).
Пример 3
Свернуть Показать

Вновь подобранный персонал организации должен проходить предварительный медосмотр. По договору с медицинским учреждением за осмотр 10 соискателей компания заплатила 20 000 руб. (2 000 руб. х 10 чел.). По итогам диспансеризации 2 человека не допущены к работе и трудовые договоры с ними не подписывались.

В соответствии с условиями коллективного договора штатные сотрудники проходили ежегодный осмотр. В список сотрудников, которые прошли осмотр, включены 2 человека, прохождение медосмотра которых законодательством не предусмотрено. Стоимость услуг составила 10 000 руб. (1 000 руб. х 1 чел.).

На обеспечение рабочих санитарно-бытовыми помещениями в соответствии с требованиями охраны труда потрачено 19 500 руб., на пополнение аптечек медикаментами и перевязочными материалами – 5 500 руб. Кроме того, была приобретена питьевая вода на сумму 12 000 руб., часть которой в размере 5 000 руб. (100 бут. х 50 руб.) использована на нужды офисных работников.

В бухгалтерском учете операции отражены проводками:

  • Дебет 60 Кредит 51, 50 – 30 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб.) – оплачена стоимость услуг медицинских учреждений и торговых организаций;
  • Дебет 10 Кредит 60 – 37 000 руб. (12 000 руб. + 19 500 руб. + + 5 500 руб.) – отражена стоимость питьевой воды и аптечек;
  • Дебет 20 Кредит 10 – 7 000 руб. – отражена стоимость питьевой воды, приобретенной для строительных рабочих;
  • Дебет 26 Кредит 10 – 5 000 руб. – отражена стоимость питьевой воды, приобретенной для офисных работников.

В налоговом учете расходы отражаются следующим образом.

Согласно налоговому законодательству затраты на проведение предварительных осмотров можно отнести к расходам на подбор персонала (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ), затраты на периодические осмотры – к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако расходы на предварительный медосмотр соискателей, которые не были приняты на работу, затраты на вакцинацию сотрудников, издержки на медосмотр специалистов, для которых по закону это не предусмотрено, налоговики могут оспорить (п. 29 ст. 270 НК РФ). В то же время имеется положительная для налогоплательщиков арбитражная практика (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 г. по делу № А56-29688/ 2005).

Таблица 5

Справка-расчет расходов, произведенных в целях создания нормальных условий труда

Свернуть Показать

Сноски

Свернуть Показать
  1. Утверждена Правительством РФ.

  2. Подпункт 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ. Вернуться назад

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  5 голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.