• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июль 2009
  • Рубрика Взаимоотношения с госорганами

Разовые операции, или Как не проиграть при возмещении НДС

  • Рейтинг 5
  • 0 комментариев
  • 20299 просмотров
Согласно действующему налоговому законодательству бремя доказательства получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком возлагается на налоговые органы. На особом счету у инспекторов сделки, имеющие разовый характер, которые, по их мнению, практически всегда направлены лишь на то, чтобы получить соответствующую выгоду. Основной аргумент обвинения контролеров связан с контрагентами компании. Поэтому, идя на разовую операцию, организации следует провести все зависящие от нее проверки потенциальных партнеров, ­а их результаты подкрепить соответствующими документами.


Несмотря на то что разовые сделки стали обычным явлением в хозяйственной деятельности организаций, налоговые органы воспринимают их как попытки незаконно восстановить НДС и получить необоснованную налоговую выгоду. Организация может избежать претензий со стороны контролеров, если выстроит аргументированную защиту.

Необоснованная выгода при разовой сделке

Когда выгода необоснованна?

Налоговые органы часто оперируют понятием «необоснованная налоговая выгода» применительно к широкому аспекту хозяйственных операций. Организация получает такую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета. Но когда налоговая выгода является необоснованной?

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Согласно постановлению ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление ВАС № 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с действующим экономическим смыслом или не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с предпринимательской или иной экономической деятельностью.

Определение, приведенное в Постановлении ВАС № 53, уникально: под него можно подвести любую хозяйственную операцию, напрямую не связанную с управлением компанией или с получением дохода. Но попробуем найти конвергентные точки и выстроить модель минимизации рисков организаций.

Налоговый кодекс не содержит определений терминов «необоснованная налоговая выгода» или «разовый характер сделки». Между тем следует отметить, что разовые сделки могут иметь место в любом виде деятельности, ведь каждая компания и предприниматель продвигаются методом «проб и ошибок» и могут (первоначально) заключать сделки с организациями, финансовое состояние и способность добросовестно исполнять обязательства по договорам/контрактам которых ему еще не известны. Другое дело, когда такие сделки заключаются на постоянной основе, то есть у организации отсутствуют постоянные контрагенты и устойчивые хозяйственные связи. Для инспекторов это действительно повод обратить на подобное юридическое лицо особое внимание. Арбитры же по данному вопросу не пришли к единогласию.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Ряд арбитражных судов считает, что разовый характер сделки не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика (в частности, постановления ФАС ЗСО от 15.09.2008 г. № Ф04-5535/2008(11352-А46-25) и ФАС СЗО от 20.08.2007 г. № А56-39346/2006). Другие же придерживаются диаметрально противоположной точки зрения: суды считают, что разовый характер сделки говорит о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды или же о сознательной направленности на получение возмещения по НДС.

Кроме того, на признание налоговой выгоды, полученной в результате той или иной операции, в качестве необоснованной могут повлиять и другие факторы. Но разовость такой сделки для инспекторов является железным аргументом, при этом они, как правило, не исследуют характер бизнеса организации и экономический смысл данной операции (см. Пример 1).

Пример 1
Свернуть Показать

Организация решила изменить систему прокладки электросети и расположение розеток. Подобрав компанию, которая может осуществить указанные работы в короткий срок, фирма-заказчик заключила с ней договор, отвечающий требованиям ГК РФ. Однако впоследствии налоговый орган посчитал такую сделку необоснованной и направленной на оптимизацию НДС и налога на прибыль. Доводы о том, что операция носила реальный характер и работы действительно были проведены, на них не повлияли. Их вывод был однозначен: поскольку в течение календарного года с контрагентом не заключалось других контрактов, следовательно, данная сделка носит явные признаки оптимизации налогообложения.

Если исходить из логики рассуждения налоговых органов, то разовых сделок вообще не может быть в хозяйственной практике организаций, их применение они непременно связывают со «схемотворчеством». Между тем Постановлением ВАС № 53 запрещено получать выгоду лишь от фиктивных сделок, к которым отнесены операции:

  • учтенные не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
  • не связанные с ведением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Безусловно, необоснованной может считаться налоговая выгода, достигнутая в результате мошенничества, незаконного предпринимательства или отмывания доходов, полученных неправомерным путем. Но не все сделки могут подпадать под эти определения. То есть судом запрещено получение налоговой выгоды от фиктивной хозяйственной деятельности.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Согласно постановлению ВАС РФ от 24.10.2006 г. № 5801/06 признаки получения необоснованной налоговой выгоды не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если ее получение не повлекло неисполнение обязательств перед бюджетом.

Разовые сделки могут быть связаны с незаконным обогащением и получением необоснованной налоговой выгоды только на основании групповой согласованности. Если же одна из сторон не подозревала о намерении другой совершить противоправное действие, то доказать сговор будет проблематично. Между тем налоговый орган может подать иск в суд о признании такой сделки недействительной (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943-1). И если арбитры согласятся с доводами налоговиков о признании сделки недействительной, то все полученные по указанной сделке доходы будут взысканы в пользу государства. Но это возможно только в том случае, если инспекторы докажут, что хотя бы одна из сторон по сделке осознавала незаконность своих действий.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС ЦО от 06.10.2005 г. № А35-8915/03-С4 для признания сделки недействительной налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик знал о незаконности своих действий.

Партнерские «подножки»

Налоговые органы могут доказать разовый характер сделки в следующих случаях.

Контрагенты компании отсутствуют по юридическим адресам. Ситуация: организация-партнер при заключении контракта указала неверный юридический адрес, а ее «руководитель» настаивает, что таковым на самом деле не является. При этом выясняется, что на его имя зарегистрировано еще несколько фирм. Этот факт фальшивый директор объясняет, к примеру, утерей документов.

Согласно постановлению ФАС МО от 31.05.2007 г. № КА-А40/4730-07-П бремя доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган. Но обосновать вышеуказанные нарушения инспекторы смогут без особого труда. В данном случае вина организации, не проверившей контрагента, будет очевидна, так как она не предприняла необходимых действий для снижения рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Чаще всего от такой ситуации страдают небольшие фирмы, мотивирующие отсутствие данных по партнерам тем, что они не в состоянии иметь в штате службу безопасности, которая могла бы проверять контрагентов, и что сделка носила реальный характер, операции по ней выполнялись для собственных нужд организации (например, прокладка электросетей, мелкий ремонт и т.п.). Но такие аргументы могут быть признаны необоснованными.

Во-первых, проверить наличие компании по указанному адресу может штатный юрист.

Во-вторых, действительность выполненных работ (оказанных услуг) еще не доказывает того факта, что фирма-контрагент не является звеном в цепочке по обналичиванию или совершению других противозаконных действий.

Пример 2
Свернуть Показать

Организация, занимающаяся проектированием производственно-складских помещений, заказала проектно-сметную документацию по автоматизированным системам контроля у фирмы, информацию о которой нашла в сети Интернет. С ней был заключен контракт на 138 305 руб. (в том числе НДС – 18 305 руб.), по которому подготовлена соответствующая документация, а по итогам подписан Акт приема-передачи. Но в возмещении НДС по этому договору организации было отказано. Свою позицию налоговики аргументировали тем, что контрагент не находится по юридическому адресу и в течение всего срока своего существования не подавал в ИФНС налоговые декларации. Доводы компании о том, что она не имела цели совершить противозаконные действия, а представленная документация соответствует всем необходимым требованиям, на налоговый орган не возымели силы. Кроме того, инспекторы потребовали пересчитать налог на прибыль, поскольку организация не вправе уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму расходов по вышеуказанному договору. В вину проектной организации было поставлено то, что при наличии в ее штате юрисконсульта не была проведена проверка контрагента.

Для того чтобы избежать претензий налоговых органов в том, что разовая сделка проводилась с контрагентом, не находящимся по указанному в договоре адресу, достаточно запросить у последнего копию договора аренды или субаренды.

Плохое финансовое состояние и малая штатная численность контрагента. По мнению налоговых органов, организация должна знать такую информацию о своем контрагенте, для этого ей достаточно запросить у него штатное расписание и формы № 1 и № 2. Однако арбитражные суды придерживаются иной позиции.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

В постановлении ФАС ВВО от 30.10.2006 г. № А17-999/5-2006 указано, что законодательство РФ не запрещает осуществлять операции и сделки с организациями, находящимися в плохом финансовом состоянии.

Между тем нельзя не задаться вопросом, почему компания, зная о тяжелом финансовом состоянии контрагента, сознательно пошла на серьезные риски и заключила договор? В этой ситуации приходится соглашаться с мнением налоговых органов.

Контрагент не зарегистрирован в ЕГРЮЛ. Данная ситуация возможна в случае заключения договора с недавно созданной организацией. Последствия ее таковы: налоговые органы откажут компании в возмещении НДС по сделке с данным партнером и потребуют пересчитать базу по налогу на прибыль, а также начислят ей штрафы.

Проверить контрагента относительно его регистрации в ЕГРЮЛ просто: достаточно запросить нужную информацию в ИФНС, ее можно получить и на соответствующем сайте1. Насторожить компанию должно и отсутствие у потенциального партнера расчетного счета в банке. Ведь согласно инструкции Банка России от 14.09.2006 г. № 28-И при открытии расчетных счетов в кредитных организациях юридические лица обязаны представлять определенный пакет документов, в состав которого входит и выписка из ЕГРЮЛ.

Возмещение НДС: возможные причины отказа

Цель – вернуть налог

Если инспекторы посчитают, что единственной целью разовой сделки было получение возмещения НДС, они откажутся возвращать налог.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

В постановлении ФАС ПО от 04.05.2006 г. № А65-13063/05-СА1-32 указано, что разовый характер сделки в совокупности с другими доказательствами подтверждает направленность действий налогоплательщика исключительно на возмещение НДС.

Претензии к счету-фактуре

Напомним: организация вправе уменьшить общую сумму НДС на размер вычетов, установленных налоговым законодательством, на основании счетов-фактур и первичных документов, подтверждающих факт уплаты налога и действительность осуществления операции (п. 1 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

Практика показывает, что претензии налоговых инспекторов в отношении разовых операций связаны главным образом с оформлением счетов-фактур. К примеру, если организация указывает в нем не юридический, а фактический адрес контрагента, по мнению налоговиков, имеет место нарушение требований статьи 169 НК РФ. Между тем в ней не уточняется, какой именно адрес (юридический или фактический) следует прописывать. То есть налицо – неясность нормы налогового законодательства. Согласно же пункту 7 статьи 3 НК РФ она должна трактоваться в пользу налогоплательщика.

Инспекторы могут признать счет-фактуру заполненным неверно и в том случае, когда в нем прописан адрес, указанный в ЕГРЮЛ, но по которому контрагент фактически не находится. Однако следует учитывать, что сведения этого реестра признаются официальными. Следовательно, претензии налоговиков в данном случае будут неправомерны. Суды в этом вопросе на стороне бизнеса.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Как отмечено в решении Арбитражного суда Республики Карелия от 28.01.2005 г. № А26-12034/04-28, в счетах-фактурах может фигурировать адрес фактического местонахождения налогоплательщика, в том числе и не указанный в его учредительных документах. Это не противоречит норме статьи 169 НК РФ. Более того, ФАС ВСО в постановлении от 22.07.2004 г. № А19-3001/04-15-Ф02-2743/04-01 высказал позицию, что в тех случаях, когда в счете-фактуре прописан адрес поставщика, совпадающий с тем, который указан в ЕГРЮЛ, документ считается заполненным правильно.

В ряде случаев налоговые органы отказывают налогоплательщику в возмещении НДС по разовой сделке при отсутствии указания НДС в других документах. Свою позицию они мотивируют тем, что здесь налицо сговор между контрагентами о незаконном возмещении налога. Хотя связь между разовым характером сделки и отсутствием выделения НДС отдельной строкой в документах не совсем логична (см. Пример 3).

Пример 3
Свернуть Показать

Организация заключила договор с ИП на оформление фасада офиса. Данная сделка, безусловно, носит разовый характер. Контрагент в составе прочих документов выдал заказчику и кассовый чек. Налоговый инспектор, проводивший камеральную проверку, отказал в возмещении НДС, мотивируя это тем, что в представленном чеке НДС не выделен отдельной строкой. Организации удалось доказать, что основанием для возмещения налога является счет-фактура, а прочие документы только подтверждают проведенную операцию. В счете-фактуре же НДС выделен отдельной строкой, как того и требует статья 168 НК РФ. Претензии налогового инспектора были сняты, а сумма налога – возмещена компании.

«Многосчетная» компания

На практике встречаются ситуации, когда организации, имеющие несколько расчетных счетов в банках, проводят сделки по тому из них, который в течение определенного времени не использовался. Претензии налоговых органов могут быть подкреплены наличием счетов у сторон по договору в одном банке или в его филиалах. Но при этом инспекторы не считают необходимым учитывать тот факт, что выбор сделан в пользу того банковского счета, который позволяет наиболее быстро осуществить расчеты. Арбитражные суды в этой ситуации поддерживают налогоплательщиков.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

В постановлении ФАС ЗСО от 21.03.2006 г. № Ф04-1211/2006(20745-А81-13) указано, что ссылка налогового органа на разовый характер операций по счету, на наличие у сторон иных банковских счетов не может быть принята во внимание, так как действующее законодательство не содержит ограничений относительно количества открытых счетов и операций по ним.

Следует обратить внимание, что в соответствии с гражданским законодательством банк может закрыть счет в одностороннем порядке, если после открытия в течение 2 лет по нему не проводилось операций.

«Силенок не хватает»

Под вопросом может быть возмещение НДС и в случаях, когда производственные мощности контрагента не позволяют ему изготавливать поставляемый товар в объемах, указанных в документах бухгалтерского учета (см. Пример 4). Риски вышеуказанных претензий возрастают, если сделка носит разовый характер.

Пример 4
Свернуть Показать

Организация заключила с предприятием контракт на поставку щебня. В ходе камеральной проверки для целей возмещения НДС налоговая инспекция посчитала, что производственные мощности контрагента не позволяли ему выполнить заявленную поставку в полном объеме (10 тонн). Ссылки на то, что часть поставленного щебня произведена ранее и в связи со срывом оплаты покупателями хранилась в виде складских запасов, инспекторы не приняли во внимание. Только на уровне УФНС по субъекту федерации доказательства налогоплательщика были восприняты, а претензии – сняты.

Как проверить партнера?

На практике могут возникнуть и иные ситуации, при которых организации придется проводить разовые сделки. И хотя сам по себе разовый характер сделок не свидетельствует о попытках получить необоснованную налоговую выгоду, компании должны заранее позаботиться о системе аргументированной защиты, которая позволит минимизировать риски предъявления претензий со стороны налоговых органов. С этой точки зрения важную роль играет предварительная проверка потенциального контрагента.

Прежде всего организации нужно разработать перечень документов, которые необходимо затребовать от контрагентов при заключении как долгосрочных, так и разовых договоров. Этот список может включать:

  • уставные и учредительные документы контрагента;
  • его балансы и отчеты о прибылях и убытках на отчетные даты или за период (поквартально) с отметкой ИФНС о приеме;
  • копию ИНН;
  • копии налоговых деклараций с отметками ИФНС;
  • копию договора аренды помещения (как офисного, так и складского или производственного).

Сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, как уже отмечалось, можно получить на соответствующем сайте ФНС РФ.

Потенциальный контрагент может отказаться предоставить запрошенную информацию, мотивируя тем, что она носит конфиденциальный характер и не подлежит разглашению. Однако стоит напомнить: уставные и учредительные документы, а также отчеты о прибылях и убытках не содержат сведений конфиденциального характера или личных данных руководителей. Необоснованный отказ партнера предоставить нужную информацию должен насторожить компанию, и в этом случае ей, возможно, следует вовсе отказаться от дальнейших контактов с ним. Во всяком случае осмотрительность не помешает, тем более что ВАС РФ даже требует проявлять ее в рамках хозяйственной деятельности.

Мнение
Свернуть Показать
Эксперты службы Правового консалтинга «ГАРАНТ» Татьяна Чашина и Иван Михайлов:

«Нередко организации в рамках «разовых» поставок товаров не заключают письменные договоры, считая достаточным счета-фактуры и накладные. Однако при камеральной проверке возмещения НДС налоговая инспекция может потребовать предоставить заключенные в письменной форме договоры поставки. Попробуем разобраться, насколько правомерно такое требование.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 168 ГК РФ сделки между юридическими лицами должны совершаться в простой письменной форме. В случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон, сделки между организациями удостоверяются нотариально. Устная форма допускается (п. 2 ст. 168, ст. 159 ГК РФ) для совершаемых между организациями сделок:

  • исполняемых при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Договор купли-продажи может исполняться при самом его совершении (решение Верховного Суда РФ от 27.02.2007 г. № ГКПИ06-1651, постановление ФАС ВСО от 20.04.2001 г. № А19-8455/00-41-Ф02-754/01-С1);
  • во исполнение договора, заключенного в письменной форме, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору. Например, в письменном договоре поставки товаров может быть предусмотрено, что конкретные партии поставляемых товаров (их наименование и количество) согласовываются сторонами в устной форме (постановление ФАС ПО от 17.05.2005 г. № А65-10357/2004-СГ3-14).

Для договора поставки товаров (§ 3 главы 30 ГК РФ) нотариальная форма не установлена. Закон не предусматривает недействительности договора поставки при несоблюдении простой письменной формы.

Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Кроме условия о предмете, существенным условием договора поставки товаров является срок поставки (ст. 506 ГК РФ).

Заключается договор посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (п. 2 ст. 432 ГК РФ).

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Таким образом, если в одном документе, подписанном сторонами, или в нескольких документах, которыми стороны обменялись, отражены предмет договора и срок поставки, договор поставки товаров считается заключенным в письменной форме.

Согласно п. 3 ст. 434 ГК РФ письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ, то есть лицо, получившее оферту, совершило в срок, установленный для ее акцепта, действия по выполнению указанных в оферте условий (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.).

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение (п. 1 ст. 435 ГК РФ). Оферта должна содержать существенные условия договора.

В том случае, когда одна сторона направляет другой счет, содержащий все существенные условия договора поставки товаров и достаточно определенно выражающий намерение лица, отправившего счет, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение, договор поставки товаров считается заключенным, а письменная форма договора – соблюденной, если адресат оплатит стоимость товаров (постановления ФАС МО от 01.09.2006 г. № КА-А40/8006-06, от 16.05.2006 г. № КГ-А41/2529-06).

Договор купли-продажи считается заключенным и в тех случаях, когда товар, поставленный по накладной (письменная оферта), был принят и оплачен (акцепт) (постановления ФАС СКО от 28.03.2006 г. № Ф08-1113/06, ФАС ДВО от 18.08.2006 г. № Ф03-А04/06-1/3002, ФАС ВСО от 13.11.2008 г. № А33-3291/2008-Ф02-5517/2008, ФАС ПО от 12.01.1998 г. № А72-3391/97-К245, ФАС ЦО от 09.02.2004 г. № А36-53/3-03).

Несоблюдение простой письменной формы договора поставки означает, что в случае спора стороны лишаются права ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания. Речи о недействительности договора не идет (ст. 162 ГК РФ). Заметим, что правила ст. 162 ГК РФ применяются, если между сторонами возник спор. Если стороны согласны в правовой оценке сложившихся отношений, никто, в том числе и налоговые органы, не вправе поставить под сомнение сделку, совершенную в ненадлежащей форме.

Совершение организацией хозяйственных операций подтверждается оправдательными документами, составленными по унифицированным формам или содержащими необходимые реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ). Договор не является первичным учетным документом. Реальность хозяйственных операций подтверждается иными документами (постановления ФАС ВВО от 06.02.2007 г. № А82-7890/2005-15, ФАС УО от 03.09.2007 г. № Ф09-7069/07-С2, ФАС СЗО от 20.08.2007 г. № А42-3309/2006)».


Сноски

Свернуть Показать
на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  3 голоса

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.