Гражданско-правовые договоры и их налоговые преимущества

Гражданско-правовые договоры как правовая категория

Отличие ГПД от трудовых договоров

Прежде всего определимся с тем, какие категории договоров являются трудовыми, заключенными с работниками организации, а какие – гражданско-правовыми, заключенными со сторонними физическими лицами на выполнение работ, оказание услуг.

Трудовые договоры

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником.

В соответствии с трудовым договором работодатель обязуется предоставить работнику объем работ по указанной в этом договоре трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством или локальными нормативными актами и данным трудовым договором. Также работодатель обязуется вовремя и в полном объеме осуществлять оплату труда в размере, указанном в договоре, и осуществлять все необходимые, установленные законодательством выплаты (отпускные, премии и т.п.).

Работник в свою очередь обязуется добросовестно и квалифицированно выполнять установленную договором трудовую функцию и соблюдать установленный работодателем трудовой распорядок.

Сторонами по трудовому договору являются работник и работодатель в лице руководителя организации или иного должностного лица, наделенного соответствующими полномочиями.

Гражданско-правовые договоры

В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Одним из видов таких договоров и являются гражданско-правовые договоры, предмет которых – выполнение определенного задания. К категории гражданско-правовых договоров относятся: договоры подряда, договоры поручения, договоры аренды, договоры оказания услуг и т.п.

Основными признаками гражданско-правового договора являются:

• получение одной из сторон (заказчиком) конкретного результата, после достижения которого договор прекращает свое действие;
• предметом договора является выполнение конкретной работы или оказание конкретной услуги;
• договор заключается на определенный срок – до момента окончания работ/оказания услуг;
• договор не предусматривает должностной подчиненности исполнителя по отношению к заказчику;
• в договоре отсутствует перечень социальных льгот, гарантий и выплат, обязательных для предоставления работнику работодателем;
• в договоре не предусматривается применение гражданской и материальной ответственности и/или порядок возмещения ущерба исполнителем;
• на исполнителя по договору не распространяется дисциплинарная ответственность за нарушение правил трудового распорядка, трудовой дисциплины, установленных у заказчика и обязательных для штатных сотрудников;
• по договору оплата производится только после окончания работ, по их итогам;
• по договору возможна передача функций (части функций) третьему лицу (субподрядчику).

В соответствии с пунктом 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и выплаты в пользу физических лиц – работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по договорам гражданскоправового характера. В соответствии с письмом Минфина от 19.03.2009 г. № 03-03-06/1/166 выплаты, производимые физическим лицам на основании гражданско-правовых и/или трудовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке.

Нужен ли Акт приема-передачи работ (услуг)?

По своему юридическому характеру гражданско-правовые договоры относятся к категории договоров возмездного оказания услуг. Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия в пользу заказчика, который в свою очередь обязуется оплатить их.

Подтверждением выполненных работ и оказанных услуг служат акты приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг от исполнителя – физического лица к заказчику – юридическому лицу. Необходимость составления этих актов часто ставится под сомнение, поскольку в гражданском и трудовом законодательстве формально прямо не оговорена подобная обязанность сторон. Но такая позиция является ошибочной.

На первый взгляд, данное судебное решение содержит положительную для налогоплательщика позицию. Однако арбитры рассмотрели проблему с точки зрения гражданского законодательства, а не с позиции налогового права. Если налогоплательщик последует советам вышеуказанного постановления, то может столкнуться с претензиями налоговых органов в необоснованности включения расходов по выплатам физическим лицам по гражданско-правовым договорам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Причиной этого будет отсутствие документального подтверждения произведенных расходов.

Согласно письму Минфина от 30.04.2004 г. № 04-02-05/1/33 для признания расходов налогоплательщика обоснованными Акт приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг является обязательным документом только в тех случаях, когда его составление требуется в соответствии с гражданским законодательством или с условиями гражданско-правового договора. В гражданском законодательстве Акт приема-передачи в качестве документа, удостоверяющего приемку результатов выполненных работ (оказанных услуг), и необходимость его составления упоминается только один раз – в ст. 720 ГК РФ. То есть составление Акта является обязательным, и ссылки на отсутствие соответствующего требования в Гражданском кодексе не обоснованы.

Акт приема-передачи не только подтверждает факт действительного выполнения работ (оказания услуг), но и служит основанием для их оплаты. В ст. 711 ГК РФ отмечается, что заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работ при условии, что работы выполнены надлежащим образом и в установленный срок. А документом, подтверждающим выполнение работ в срок и надлежащим образом, является только Акт приема-передачи. Таким образом, он является подтверждающим документом, согласно которому будут производиться выплаты в пользу физических лиц, с позиции требований ст. 252 НК РФ.

В действующем гражданском или налоговом законодательстве нет каких-либо требований и рекомендаций по содержанию и составу Акта приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг. По нашему мнению, такой документ должен содержать:

• ссылку на пункт гражданско-правового договора, в соответствии с которым выполнены работы (оказаны услуги);
• подробное описание вида и категории выполненных работ или оказанных услуг;
• упоминание о приложении на определенном количестве листов (если выполнение работ (оказание услуг) предусматривает создание какого-либо печатного материала или информационного обзора (прогнозы тенденций развития, анализ конъюнктуры, разработка программ и т.п.));
• сумму, выплачиваемую физическому лицу на основании договора;
• указание, что работы выполнены (услуги оказаны) качественно и в срок и стороны не имеют претензий друг к другу.

Гражданско-правовые договоры на выполнение физическими лицами в пользу организации работ (оказание услуг) должны регистрироваться и контролироваться в общеустановленном порядке, как и договоры с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Когда ГПД могут спутать с трудовым договором

«За» ГПД

В ряде случаев гражданско-правовые договоры являются скрытой формой трудовых договоров. В условиях экономического кризиса ряд работодателей отдает предпочтение гражданско-правовым договорам по следующим причинам:

• возможность экономии на «социальном пакете» (добровольное медицинское страхование, оплата лечения) и на накладных расходах (командировочные, обучение, подписка и т.п.);
• отсутствие необходимости по оплате больничных листов;
• отсутствие обязанности по уплате взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• экономия на организации рабочих мест;
• отсутствие обязанности по уплате в ФСС части ЕСН;
• возможность прерывания отношений с исполнителем без каких-либо дополнительных расходов на выплату компенсаций и т.п.

Основания для претензий

Налоговые органы могут сделать вывод о том, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем на основании следующего:

• наличие фиксированного времени нахождения на рабочем месте, а также совпадение дат выплаты заработной платы штатным работникам с датами выплат вознаграждения физическим лицам, работающим по гражданско-правовым договорам;
• выплата по гражданско-правовым договорам фиксированных сумм, вне зависимости от объема и качества выполняемых работ;
• в гражданско-правовых договорах не указываются объемы выполненных работ и/или их конечный результат;
• конечный результат работ/услуг не имеет экономического смысла или не связан с основной деятельностью организации-заказчика;
• акты приема-передачи результатов работ/услуг не составляются или же носят формальный характер. В ряде случаев Акты приемапередачи не совпадают с периодами работ по датам;
• гражданско-правовые договоры заключаются даже с теми работниками, которые в силу характера работы не могут не состоять в штате или же работать без соблюдения графика рабочего времени;
• наличие в гражданско-правовом договоре указания на то, что работник должен выполнить работу по определенной специальности и лично.

Однако приведенные выше факты носят косвенный характер и должны быть подтверждены неопровержимыми доказательствами умысла организации.

Аргументированный отпор

Все претензии налогоплательщик сможет отклонить, если аргументированно докажет, что случаи совпадения времени нахождения на его территории штатных и привлеченных работников связано с необходимостью соблюдения пропускного режима или совместного выполнения каких-либо работ. Также гражданско-правовые договоры не подпадут под определение трудовых, если в них не зафиксированы суммы выплат по временной нетрудоспособности, социальные преференции и т.п.

Совпадение профессий и квалификаций штатных сотрудников и работников, привлеченных по ГПД, можно объяснить спецификой выполняемых ими работ. Также следует отметить, что организация набирает персонал исходя из своего финансового состояния.

Претензий относительно регулярности оплаты труда можно избежать, закрепив в гражданско-правовых договорах порядок ежемесячной оплаты услуг исполнителя равными долями (ст. 781 ГК РФ).

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договоров судами во внимание принимается буквальное значение содержащихся в них слов и выражений. При этом во внимание принимаются все обстоятельства, предшествующая практика и т.п. То есть организация может доказать, что соблюдение исполнителем по гражданско-правовому договору требований внутреннего трудового распорядка, регулярные выплаты и т.п. подтверждают только тот факт, что отношения сторон носят долгосрочный характер и за свой труд исполнитель получает гарантированную оплату.

Налоговые инспекторы могут также проверить систему доступа к информационным базам и средствам оргтехники исполнителей по гражданско-правовым договорам. Дело в том, что такой доступ должен быть платным. Как следствие – фактическая сумма вознаграждения исполнителя будет меньше заявленной в договоре, что в свою очередь потребует дополнительных выплат, которые проблематично включать в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль и еще труднее экономически обосновать. Кроме того, сумма оплаты эксплуатации техники и использования ресурсов признается доходом организации, что делает саму оптимизацию с использованием ГПД абсурдной. Единственный законный выход из ситуации – указание в гражданско-правовом договоре условия, что заказчик в целях эффективного выполнения исполнителем своих обязательств по договору обеспечивает его средствами оргтехники и информационными ресурсами, а также предоставляет ему рабочее место в своем помещении.

Если в судебном порядке налоговые органы все-таки докажут, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, то к таким отношениям будут применяться нормы трудового законодательства (ч. 4 ст. 11 ТК РФ). А организации придется уплатить штраф за искусственное занижение налоговой базы по ЕСН.

Ситуации, возникающие при применении гражданско-правовых договоров

Командировка

Направляя работников, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, в командировки и мотивируя это потребностями выполнения работ или оказания услуг, организация должна быть готова к тому, что налоговые органы сделают вывод о скрытом характере трудовых отношений и оштрафуют ее не только за недоплату взносов в ФСС, но и за неправомерное занижение базы по налогу на прибыль на сумму командировочных расходов.

Напомним: командировка представляет собой служебную поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного задания вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). А согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749 служебная командировка проводится только в рамках трудовых отношений (трудового договора).

Минфин в письме от 19.12.2006 г. № 03-03-04/1/844 высказал однозначную позицию: если в командировку направляется лицо, действующее на основании гражданско-правового договора, то такая поездка не будет считаться служебной командировкой.

Организация, оформившая свои отношения с работниками, которых необходимо направлять в командировки, посредством гражданско-правовых договоров, может воспользоваться одним из следующих способов.

Применение системы компенсационных выплат

Физическое лицо, заключившее ГПД с организацией, осуществляет поездку за свой счет, а все дорожные расходы и затраты на проживание ему будут возмещены после подписания акта приема-передачи результатов работ или услуг. При этом в договоре следует прописать, что организация компенсирует затраты на поездки, связанные с выполнением исполнителем своих обязательств по договору. Минфин в письме от 19.11.2008 г. № 03-04-06-01/344 указывает, что к категории компенсаций относится возмещение затрат на проезд и проживание в месте исполнения гражданско-правового договора. Но финансовое и налоговое ведомства не разъясняют, должна ли компания компенсировать (выплатить) исполнителю по ГПД суточные. По нашему мнению, суточные выплачиваются только штатным работникам, с которыми у организации заключены трудовые договоры.

Обратите внимание: п. 3 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ компенсации, полученные в рамках исполнения сотрудником своих обязанностей на основании трудового договора. В отношении же исполнителей по гражданско-правовым договорам организация должна исчислить и уплатить НДФЛ по всем категориям выплат (письмо УФНС по г. Москве от 27.09.2004 г. № 28-11/62835). Что касается ЕСН, то компенсационные выплаты им не облагаются (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Таким образом, применение данного метода неэффективно по следующим причинам:

• компенсационные выплаты потребуют дополнительного отвлечения денежных средств;
• внесение в гражданско-правовые договоры пунктов о выплате и возмещении компенсаций может быть истолковано налоговыми органами как признак скрытых трудовых отношений;
• обязанность организации исчислить и уплатить НДФЛ за физическое лицо, в пользу которого были произведены компенсационные выплаты.

Применение системы авансовых платежей

Этот способ предполагает включение в гражданско-правовой договор пункта об обязанности организации выплачивать исполнителю аванс в фиксированной сумме или в процентном отношении от стоимости договора. В данном случае претензии налоговых органов относительно несоблюдения формы ГПД будут необоснованными, так как авансовый платеж является частью общего платежа по договору (п. 3 ст. 380 ГК РФ). Минимизировать риски предъявления претензий налоговиками можно, прописав в договоре обязанность физлица в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств вернуть сумму полученного аванса заказчику. Кроме того, целесообразно выплачивать аванс за некоторое время до направления сотрудника в командировку (к примеру, при планировании командировки во второй декаде месяца выдать аванс в начале месяца).

При этом размер аванса, безусловно, должен отличаться от суммы расходов по командировке. Ведь налоговый орган без труда выяснит стоимость проездных билетов и проживания в гостинице, тем самым у него будут все аргументы для того, чтобы обвинить организацию в скрытом направлении штатных сотрудников в командировку и занижении базы по налогу на прибыль.

Недостаток данного способа: если организация перевела работников, которых часто направляют в командировки, на систему гражданско-правовых договоров вместо трудовых, то ГПД придется заключать на короткий срок, что не исключает вероятность ошибок, нестыковок по датам, суммам и т.п.

Достоинствами же предложенного метода являются:

• возможность включения затрат на командировки в состав расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в полном объеме (ст. 255 НК РФ);
• экономия на суточных, так как исполнитель по гражданско-правовому договору не состоит в трудовых отношениях с организацией;
• отсутствие объективных возможностей переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой, что дает возможность избежать претензий со стороны налоговых органов;
• возможность избежать претензий со стороны налоговых органов относительно непризнания расходов в качестве обоснованных, что очень вероятно при применении системы компенсационных выплат по результатам командировки.

ГПД с сотрудниками, с которыми заключены трудовые договоры

На практике возможна и такая ситуация, когда штатный сотрудник одновременно со своими основными должностными обязанностями выполняет в интересах организации и дополнительную работу по гражданско-правовому договору. Речь в первую очередь идет о сотрудниках, находящихся в отпусках. В соответствии с трудовым законодательством работник может использовать свободное время по своему усмотрению, в том числе и для зарабатывания денег.

Гражданско-правовой договор с «отдыхающим» сотрудником заключается на общих основаниях. Причем исполнитель указывается только как физическое лицо, а не как сотрудник данной организации.

В письме Минфина от 19.08.2008 г. № 03-03-06/2/107 отмечается, что выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их экономической обоснованности. Этот вывод подтверждается и нормой пункта 1 статьи 264 НК РФ. Под экономической обоснованностью следует понимать необходимость таких расходов для осуществления управления организацией или для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.

При осуществлении выплат штатным работникам по гражданско-правовым договорам необходимо учитывать, чтобы осуществляемая ими в интересах работодателя деятельность соответствовала его квалификации, но не совпадала с трудовыми обязанностями по основной должности. Иначе налоговый орган может признать выполненную работу экономически необоснованной, а расходы – неправомерно уменьшающими базу по налогу на прибыль.

Обратите внимание: выдача зарплаты и оплата труда по гражданско-правовым договорам штатным работникам должна производиться в разные дни, поскольку налоговики могут расценить последнюю как скрытую дополнительную выплату в пользу работника.

Расходы по ГПД, когда в штате есть специалисты с аналогичными функциями

Если обобщить все разъяснения Минфина и ФНС по данному вопросу, то экономически обоснованными считаются расходы на оплату по гражданско-правовым договорам в случае, когда выполняемые привлеченными специалистами функции не дублируют должностные обязанности штатного персонала.

Ряд арбитражных судов поддерживает эту точку зрения.

Между тем налоговые инспекторы должны еще доказать факт дублирования функций, а это у них не так часто получается, что подтверждает судебная практика. Более того, нередко судьи признают расходы на оплату услуг сторонних специалистов обоснованными, даже если у налогоплательщика в структуре имеется подразделение, выполняющее аналогичные функции (в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 г. № 1416/07).

Но налогоплательщику придется доказывать, что без привлечения сторонних специалистов решить определенные вопросы было бы невозможно, а проведенные операции способствовали развитию организации и повышению прибыльности ее деятельности (ст. 65 АПК РФ). Организации необходимо связать расходы на оплату услуг сторонних специалистов с получением положительного эффекта.

Привлекая сторонних специалистов на основе ГПД, которые имеют ту же квалификацию, что и штатные работники, в договорах необходимо указать, какие именно функции должны выполнять сторонние специалисты, которые, безусловно, не должны совпадать с функциями штатных сотрудников.