На сегодняшний день имеется несколько наиболее распространенных схем оптимизации налогов при выплате заработной платы, в рамках которых уменьшаются налоговые отчисления по единому социальному налогу (ЕСН), налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и отчислениям в Фонд социального страхования (ФСС). Различные варианты предусматривают свои подходы к подобному налоговому планированию и разную степень минимизации налогового бремени. При этом каждый из путей подобной оптимизации формально выглядит вполне законным.
В настоящей статье речь пойдет не только о собственно налоговых схемах, но и о том, насколько легитимным является их использование в принципе. Будут рассмотрены три наиболее широко применяемые схемы выплат. Это так называемые «страховые», «аутсорсинговые» и схемы с формальным завышением заработной платы отдельных работников.
Данный метод еще несколько лет назад применялся достаточно широко. Сейчас же случаи его использования становятся все более и более редкими. Объяснить это можно тем, что, во-первых, Федеральная служба страхового надзора (ФССН) начала активно ей противодействовать, и, во-вторых, из-за широкой известности данного приема.
Несмотря на то что, как уже было сказано, схема была очень распространена, подробных описаний того, как именно она работает, практически нет. Попробуем разобраться в этом процессе.
Все страховые схемы базируются на нескольких нормах законодательства. В качестве гражданско-правовой основы используется пункт 1 статьи 934 Гражданского кодекса, в соответствии с которым страховая сумма может выплачиваться как единовременно, так и периодически. В последнем случае имеет место так называемый аннуитет, то есть выплаты страховой премии равными частями в течение определенного периода времени. Указанный порядок выплат используется в страховом бизнесе при личном страховании, то есть страховании жизни, здоровья, трудоспособности.
Пункт 3 части 1 статьи 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации» в качестве одного из видов страхования называет «страхование жизни с условием периодических страховых выплат (ренты, аннуитетов) и (или) с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика».
В рамках данного вида страхования страхователь выплачивает страховщику определенную сумму единовременно или периодически, а страховщик, при наступлении определенных событий, таких, как причинение вреда жизни и здоровью, смерть или дожитие до определенного возраста, обязуется выплачивать оговоренную сумму равными (как правило) платежами в течение определенного периода времени.
С точки зрения норм налогового права, существование страховых схем обусловлено следующим. Статья 236 Налогового Кодекса определяет объект налогообложения единым социальным налогом как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Указанные суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам, используются и для исчисления страховых взносов в соответствии с законом от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Подпункт 2 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса регламентирует особенности определения налоговой базы по НДФЛ при выплатах, осуществляемых в рамках добровольного долгосрочного страхования жизни. В частности, устанавливается, что организация не может учитывать страховые выплаты при наступлении страховых случаев:
В настоящей статье будет рассматриваться страховая схема, использующая второй из указанных пунктов, так как именно она получила наиболее широкое распространение.
Каким же образом осуществляется экономия на налогах? Использование страховой схемы предусматривает, что страховая компания заключает с каждым работником предприятия договор страхования жизни с условием выплаты страховой ренты.
В соответствии с указанным договором работник страхуется на срок до одного года на сумму, незначительно превышающую страховую премию. При этом по рискам дожития до окончания срока действия договора и по риску смерти застрахованного лица выплаты являются минимальными, а по риску дожития до сроков, установленных в договоре страхования, — максимально возможными с учетом рассчитанной премии.
Как мы помним, выплата по договору будет освобождена от налога на доходы физических лиц только в случае, если сумма выплаты не превышает первоначально внесенной суммы страховой премии. В части превышения, в соответствии с тем же подпунктом 2 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса, выплата подлежит обложению НДФЛ, причем по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Получается, что физическое лицо, прежде чем получить какие-либо средства от страховой компании, должно первоначально их ей перечислить или передать иным способом. Данная проблема решается достаточно просто — физическое лицо оформляет договор займа с какой-либо организацией, причем не обязательно коммерческой, а одновременно с заключением такого договора дает поручение перечислить сумму займа в качестве страховой премии (оплаты страховки) по соответствующему договору страхования. Договором займа предусматривается начисление процентов в размере не менее ¾ от установленной ставки рефинансирования — в противном случае у физического лица образовался бы доход в виде суммы экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Передача заемных средств, в соответствии со статьей 814 Гражданского кодекса, носит целевой характер — заемщик обязуется использовать сумму займа исключительно в целях оплаты страховки.
Далее все достаточно просто: страховая компания, в соответствии с заявлением физического лица, ежемесячно перечисляет ему сумму страхового возмещения (страховой ренты) в адрес страхователя. Указанная выплата не облагается ЕСН и НДФЛ, так как не является вознаграждением физическому лицу по какому-либо договору и выплачивается в пределах сумм, первоначально полученных страховой компанией.
Необходимо отметить, что оба участника сделки (и физическое лицо, и страховая компания) предпринимают определенные дополнительные шаги для того, чтобы избежать рисков, связанных с увольнением сотрудника.
Во-первых, заимодавец непосредственно после заключения договора страхования и перечисления страховой компании соответствующей суммы выдает физическому лицу бланкетный приходный кассовый ордер (ПКО). В данном документе имеется подлинная подпись и печать заимодавца и сумма займа, увеличенная на сумму процентов, которые должны быть начислены за период действия договора. Указанный ПКО не содержит даты и иных реквизитов кроме подписи, печати и суммы и выступает своеобразной гарантией того, что в будущем к работнику не будут предъявлены необоснованные требования о возврате суммы займа.
Во-вторых, сторонами подписывается соглашение о расторжении договора страхования, согласно которому застрахованное лицо просит страховщика перечислить оставшуюся сумму ренты и выкупные платежи1 в пользу займодавца. Данное соглашение не содержит даты его заключения и суммы и является, в свою очередь, гарантией для работодателя: при увольнении работника соглашение заполняется — и работник теряет право на получение страховых платежей. Это логично, так как фактически такие платежи представляют собой заработную плату.
Как мы видим, в описанной схеме работодатель не присутствует в явном виде, но вывод о том, что выплачиваемая страховка является заработной платой, можно сделать по косвенным признакам.
Имеются ли недостатки при использовании данной схемы? Безусловно. Хотя формально данная схема является законной, фактически умысел налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов можно доказать в данном случае довольно легко.
Во-первых, каждый из работников четко представляет себе, что ему выплачивается именно заработная плата. Достаточно будет, если налоговая служба получит от какого-либо из работников, в том числе ранее уволенного, информацию о том, что заработная плата выплачивалась им в форме страховых выплат.
Во-вторых, большинство из страховых компаний, предоставляющих подобную «услугу», немедленно попадают под пристальное внимание ФССН, так как в отчетности страховой компании легко прослеживается аномально большой объем выплат страхового возмещения по подобным договорам.
В-третьих, от работодателя требуется предварительно вывести из официального безналичного оборота компании те средства, которые работник будет получать в виде страховки, что сопряжено не только с дополнительными затратами, но и с дополнительными рисками для работодателя, связанными с осуществлением подобных операций.
В-четвертых, что немаловажно, сегодня указанные схемы уже широко обсуждаются и хорошо известны налоговым органам. С учетом этого можно прогнозировать возникновение споров с налоговиками. Четкой судебной практики по подобным делам до настоящего времени не сложилось, но уже появились предложения о внесении законодательных изменений в Гражданский кодекс и Закон РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации», направленных на запрет выплат аннуитетов или рентных платежей в первый год действия договора страхования.
Таким образом, при применении данной схемы налоговым органам достаточно доказать, что налогоплательщик действовал недобросовестно и, вовлекая работников в страховые отношения, не преследовал иной цели, кроме уклонения от уплаты налогообложения. Как упоминалось выше, собрать соответствующую доказательственную базу отнюдь не представляется невозможным. Кроме того, анализ отчетности страховой компании показывает, что для нее полностью отсутствует какой-либо экономический смысл участия в данной сделке.
Компании, использующие данную схему, опираются на применение двух норм Налогового кодекса. С одной стороны, это глава 26.2 Налогового кодекса об упрощенной системе налогообложения (УСН), с другой, — подпункт 19 пункта 1 статьи 264 Кодекса, который позволяет относить к расходам затраты на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
В рамках использования данной схемы компания переводит часть работников предприятия в организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает уплату 15-процентного налога с разницы между доходами и расходами (далее — УСН–15). Как хорошо известно, применение УСН позволяет заменить ряд налогов2 уплатой единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы. При этом у организации сохраняется обязанность перечислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). В дальнейшем основное предприятие-работодатель заключает с такой компанией договор, в соответствии с которым работники, переведенные в новую компанию, предоставляются реальному работодателю в рамках аутсорсинга (аренды персонала).
Применение данной схемы позволяет уменьшить только сумму единого социального налога, но не НДФЛ, взносов на пенсионное страхование или ФСС. Совокупная налоговая нагрузка, как правило, составляет 28,2 процента (14% — взносы ПФР, 13% — НДФЛ, 1% — минимальная сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН–15 в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ, 0,2% — минимальный тариф страхового взноса в ФСС). Так как для большинства работников ставка ЕСН составляет 26 процентов (на основании п. 1 ст. 241 НК РФ доступ к регрессивной шкале налога возможен, начиная с суммы оплаты труда в размере 280 000 в год), то при использовании аутсорсинга может быть достигнута экономия в 11 процентов по сравнению со стандартной системой налогообложения:
26% ЕСН + 13% НДФЛ + 0,2% ФСС = 39,2%
Насколько законна такая схема? В целом можно сказать, что она является достаточно защищенной с юридической точки зрения. Применение упрощенной системы налогообложения является абсолютно легальным, как и привлечение рабочей силы по договору аутсорсинга.
Однако все чаще налоговые органы рассматривают такую схему как недопустимую. Почему?
Дело в том, что нередко формально законные сделки могут признаваться неприемлемыми с точки зрения налогового законодательства в силу того, что единственной их целью является уклонение от налогообложения. Указанный принцип получил название «доктрины деловой цели». В соответствии с этой доктриной формально законные действия налогоплательщика могут быть признаны ненадлежащими в силу того, что не преследуют реальной деловой цели и направлены только на уменьшение налогового бремени.
Что может в данном случае скомпрометировать налогоплательщика? В первую очередь, налоговые инспекторы получают информацию от самих работников, которые часто бывают недовольны переводом в другую организацию и, будучи уволенными, охотно сотрудничают с контролирующими учреждениями. Косвенными признаками также могут служить:
В целом для признания данной схемы незаконной налоговым органам потребуется доказать, что при переводе работников в новую компанию все изменения носили чисто формальный характер, реструктуризация не преследовала иной деловой цели, кроме снижения налогового бремени.
Другими словами, для того, чтобы доначислить налоги и признать схему с использованием аутсорсинга незаконной, необходимо будет доказать недобросовестность налогоплательщика.
Данная схема является наиболее простой из всех вышеописанных и, как следствие, наиболее распространенной. Она не требует сложной подготовки в виде создания дополнительных компаний или привлечения третьих лиц для реализации.
Схема заключается в том, что заработная плата одного из работников (как правило, генерального директора) намеренно завышается таким образом, чтобы получить доступ к регрессивной шкале ЕСН.
Применение данного способа экономии стало возможным начиная с 1 января 2005 года. Федеральным законом от 20.07.2004 г. № 70-ФЗ была отменена часть 2 статьи 241 Налогового кодекса, устанавливавшая ограничения в отношении среднего уровня заработной платы по организации в целом, необходимого для доступа к регрессивной шкале ЕСН. После того как указанный пункт утратил силу, компании смогли применять регрессивную шкалу ЕСН в отношении отдельных работников при увеличении им заработной платы.
Использование указанной схемы позволяет экономить только единый социальный налог, но зато в значительном объеме. Так, если зарплата работника за год составит 5 000 000 рублей, то эффективная ставка налогообложения не превысит 19 процентов с учетом НДФЛ и 0,2 процентов взносов ФСС.
Вся схема заключается в выплате необоснованно большой заработной платы руководителю предприятия. Он, в свою очередь, распределяет полученные средства среди работников.
Основные риски такой схемы лежат опять-таки в плоскости работников, которые могут быть недовольны своими низкими «официальными» зарплатами. Кроме того, внимание налоговых органов, скорее всего, привлечет большой (иногда в разы) разрыв между заработной платой генерального директора и рядовых сотрудников.
В целом с учетом того, что налоговые инспекторы хорошо знакомы с таким методом оптимизации, можно с уверенностью сказать: фирмы, использующие данный способ, привлекут повышенное внимание.
Для того, чтобы доказать в этом случае недобросовестность налогоплательщика, налоговики могут использовать не только данные полученные от бывших сотрудников фирмы, но и статистику выплаты заработной платы компанией (резкий «скачок» в вознаграждении одного их сотрудников будет несложно отследить).
Какие выводы можно сделать из всего вышесказанного? Описанные схемы, и не только они, применяются большим количеством фирм для придания доходам физических лиц, выплачиваемым в качестве заработной платы, видимости легальности, формируя категорию так называемых «серых зарплат». Каждый из описанных приемов хорошо иллюстрирует современное состояние налоговых правоотношений: мало кто из налогоплательщиков намеренно нарушает нормы закона, большинство пользуется так называемой «налоговой оптимизацией».
Таким образом, для ответа на вопрос о том, правомерна ли та или иная деятельность налогоплательщика, все чаще и чаще требуется прибегать к понятию добросовестности или недобросовестности налогоплательщика, которое до настоящего времени, к сожалению, не закреплено в законодательстве. Это приводит к неопределенности в налоговых отношениях и большому количеству судебных споров.
1 При расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события, страхователю возвращается сумма в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования (выкупная сумма).
2 Налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, единый социальный налог/
