В период с 21.05.2008 г. по 31.12.2008 г. на малом предприятии ООО «Полиграфический комбинат Экопак» (ООО) налоговыми органами проведена выездная налоговая проверка (ВНП), по результатам которой вынесено решение о привлечении ООО к ответственности (решение № 16-11/23 от 03.04.2009 г.). В соответствии с решением на основании ст. 126 ч. 1 с организации подлежат взысканию штрафы: за непредоставление документов (по 50 руб. за документ); за несвоевременное перечисление удержанного из заработной платы работников НДФЛ. Кроме того, налоговыми органами доначислен налог на прибыль в результате применения расчетного метода; доначислен ЕСН в части взносов в ФСС в результате непринятия налоговым органом к зачету расходов на цели государственного социального страхования (сумм, выплаченных работникам по больничным листам, «декретных» отпусков и т.п.)
В решении указано, что ООО несвоевременно предоставило сотрудникам ИФНС 9 654 документа.
Следует отметить, что штраф по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление по требованию налогового органа документов является самым распространенным нарушением среди отменяемых впоследствии судами. По мнению автора, это является следствием несовершенства ст. 93 НК РФ. Отсутствие в указанной статье НК РФ описания необходимых требований к составлению налоговым органом требования о предоставлении документов позволяет недобросовестным сотрудникам налоговых органов включать в требование (как и в случае, указанном в настоящей статье) расплывчатые формулировки, истребовать документы, не являющиеся документами по смыслу ФЗ «О бухгалтерском учете» и НК РФ, либо документы, не являющиеся необходимыми для целей исчисления налогов и выходящие за рамки компетенции ФНС РФ.
Таким образом, внесение налоговым органом в требование о предоставлении документов неточных формулировок и избыточного количества документов в совокупности с коротким сроком предоставления заверенных копий документов (10 дней) создает для малых предприятий объективную невозможность своевременного исполнения такого требования. И, как следствие, влечет наложение на налогоплательщика штрафа и необходимость впоследствии в суде исследовать правомерность требования о предоставлении документов. Как показывает практика, суды зачастую признают требование о предоставлении документов в части недействительным и снижают сумму штрафа.
В рассматриваемом случае врученное в целях проведения ВНП требование о предоставлении документов не содержало их перечня (с указанием наименования согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации, даты составления и номера документа). Кроме того, предписывалось предоставить документы, которые не являются таковыми по смыслу НК РФ и Федерального закона «О бухгалтерском учете» или вообще не велись в организации на законном основании.
Более того, позиция судов по этому вопросу очевидна: они считают, что применение к налогоплательщику штрафных санкций по ст. 126 НК РФ недопустимо в случаях, когда в требовании отсутствует точное количество запрашиваемых документов.
Предложение по изменению законодательства
Такую ситуацию могли бы изменить поправки в п. 1 ст. 93 НК РФ, конкретизирующие допустимый объем подлежащих истребованию документов, раскрывающих само понятие термина «документ», вводящих критерии оценки необходимости затребованных документов для проверки. А также замена в п. 3 ст. 93 НК РФ фиксированного срока (10 дней) для предоставления заверенных копий документов по требованию на дифференцированный срок, определяемый в зависимости от объема включенных в требование документов. К примеру, из расчета 100 документов в день, но не менее пяти рабочих дней. Наличие такой нормы будет дисциплинировать должностных лиц налогового органа, вынуждая их включать в требование о предоставлении документов при проведении проверки только действительно необходимые документы в минимально необходимом количестве.
Однако действующая редакция ст. 93 НК РФ позволяет налоговому органу предъявлять налогоплательщику неконкретные и избыточные требования о предоставлении документов.