Командировочные расходы у предпринимателя: налогообложение и документооборот

Учесть в расходах…

Известно, что предприниматели на общей системе налогообложения, уплачивая НДФЛ, при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.

Исходя из данной нормы, предприниматель вправе уменьшить налогооблагаемую базу (по НДФЛ) на сумму документально подтвержденных расходов, в том числе и на командировки. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» (ст. 221 НК РФ).

При упрощенной системе налогообложения уплата единого налога предоставляет предпринимателю право самостоятельно выбрать налогооблагаемую базу для его расчета. Это либо доход, либо разница между доходами и расходами. Выбрав «доходы, уменьшенные на величину расходов», предприниматель опять же сталкивается с необходимостью правильного оформления своих затрат. Ведь применяя упрощенку, предприниматель учитывает затраты по правилам, указанным в главе 25 НК РФ. А значит, в соответствии со статьей 252 главы 25 НК РФ критериями признания расходов для целей налогообложения будут их документальное подтверждение, экономическая целесообразность и, конечно же, связь с производственной деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, обе системы налогообложения подразумевают четкое документальное оформление всех произведенных расходов.

Документальное оформление

В соответствии с действующим трудовым законодательством служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Направляя сотрудника в командировку, работодатель гарантирует ему возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (затраты на проезд к месту командировки и обратно, на проживание), и выплату суточных за все время ее проведения.

Порядок оформления документов при командировке изложен в Инст­рукции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее – Инструкция № 62). Этот документ применяется в настоящее время в части, ­не противоречащей действующему Трудовому кодексу РФ.

Направляя работника в зарубежную командировку, руководитель издает приказ (форма № Т-9 или № Т-9а) и оформляет служебное задание для направления в командировку (см. Пример 1). Перечисленные унифицированные формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее – Постановление № 1). В приказе следует указать фамилию, имя и отчество сотрудника, место командирования, планируемый срок командировки, ее цель.

На основании служебного задания выписывается командировочное удостоверение (форма № Т-10), причем в одном экземпляре (см. Пример 2). Если сотрудник в ходе выполнения служебного задания посещает несколько пунктов назначения, в этом случае в каждом месте в документе необходимо сделать отметку о прибытии и убытии. Отметки должны быть заверены ­подписью должностного лица – руководителя компании или ­индивидуального предпринимателя – и печатью (п. 6 Инструкции № 62).

Командировочное удостоверение – основной документ, который подтверждает то, что предприниматель обоснованно произвел расходы. В ходе налоговой проверки инспекторы досконально проверяют оформление таких удостоверений, поэтому документ должен быть составлен грамотно, с соблюдением установленных норм и заполнением всех предусмотренных формой реквизитов.

После возвращения из командировки работник должен представить отчет о выполнении задания на командировку (форма № Т-10а). В отчете указываются конкретные цель и результаты командировки. Также к отчету следует приложить протоколы о намерениях или предварительные договоры, прейскуранты, проспекты и другие документы, подтверждающие выполнение задания в служебной командировке.

Суточные

За каждый день, проведенный в командировке, сотруднику необходимо выплатить суточные. Это правило распространяется на выходные и праздничные дни, а также на дни, проведенные в дороге. В соответствии с пунк­том 7 Инструкции № 62 суточные рассчитываются с даты выезда – дня, когда из населенного пункта, где находится место работы командированного сотрудника, отправляется поезд, самолет, автобус и др. транспорт, до даты возвращения сотрудника – дня, когда транспорт прибывает обратно.

Если транспорт отправляется до ноля часов включительно, то днем отъезда в командировку считаются текущие сутки. В случае отправления транспорта в 00 ч. 01 мин. днем отъезда станут следующие сутки. При этом необходимо учитывать время, которое сотрудник потратит, добираясь до вокзала или аэропорта в день отъезда и от них в день приезда. Особенно это может быть актуально, если вокзал или аэропорт находятся в другом населенном пункте относительно места жительства сотрудника.

Если сотрудник едет за границу, то на основании совместного письма Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. № 1037-ИХ день пересечения границы оплачивается по принципу «страны въезда». То есть за день пересечения границы Российской Федерации при выезде суточные выплачиваются в иностранной валюте по нормам той страны, куда въезжает работник. Нормы расходов на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (в нашем случае – дохода) такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 93. А за день въезда в Россию суточные выплачиваются по норме, установленной для территории РФ.

Обратите внимание, что согласно пункту 15 Инструкции № 62 при командировках в такую местность, откуда командированный может ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются (равно как и при заведомо краткосрочных командировках).

Расходы на проезд

Расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования, включая страховые платежи по обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Помимо расходов по проезду к месту командировки и обратно оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования к станции, порту, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта (например, стоимость билета на электричку-экспресс до аэропорта Домодедово).

Если до места командировки можно доехать несколькими видами транспорта, то работодатель может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться. При отсутствии такого предложения он самостоятельно решает вопрос о выборе транспорта.

Основанием для оплаты являются билеты командированного ­работника, которые прикладываются к авансовому отчету по командировке.

Если у предпринимателя имеется свой транспорт, то работник может отправиться в командировку на рабочем автомобиле. Чтобы затраты на поездку в автомобиле можно было включить в расходы, необходимо представить все первичные документы: кассовый чек на бензин, квитанцию или кассовый чек на автостоянку; и в обязательном порядке должен быть оформлен путевой лист. Форма путевого листа для индивидуальных предпринимателей, которые используют автотранспорт для перевозки грузов (в том числе для производственных целей), утверждена приказом Минтранса России от 30 июня 2000 г. № 68.

Предпринимателю придется составлять путевые листы ежедневно (см. Пример 4). Исключением являются лишь те случаи, когда водитель отправляется в рейс на несколько дней. Об этом сказано в пункте 5 Порядка ведения путевых листов при осуществлении перевозочной деятельности индивидуальными предпринимателями, утвержденного приказом Минтранса России от 30 июня 2000 г. № 68. В путевом листе должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать предпринимателя, которому принадлежит автомобиль, марка машины, фамилия водителя, маршрут следования, связанный с выполнением служебного задания, общий пробег и время в работе.

Работник может отправиться в командировку и на собственном автомобиле. Использование собственной автомашины может быть оформлено по одному из следующих вариантов:

1. Предприниматель заключает с работником договор на использование личного транспорта для производственных целей.
   В этом случае он получает компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, но только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Частные разъяснения чиновников Минфина свидетельствуют о том, что нормы, установленные данным постановлением, применимы и для индивидуальных предпринимателей, работающих как на общем, так и на упрощенном режиме налогообложения (например, письмо Минфина РФ от 8 августа 2005 г. № 03-11-04/2/40).
2. Предприниматель оформляет договор аренды на автомобиль работника.
   В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом не делается различия между арендой у физических и у юридических лиц. Этот вариант наиболее выгоден, так как позволяет учесть в составе расходов величину большую, чем законодательно предусмотренная норма при выплате компенсации. При аренде расходы ограничены величиной, указанной в договоре, в виде арендной платы.

Расходы на проживание

Как для целей достоверного учета расходов, так и для правомерности вычета по НДС, который предприниматель уплачивает при общем режиме налогообложения, необходимым документом, подтверждающим расходы на проживание, является счет гостиницы, оформленный по унифицированной форме № 3-Г, которая утверждена приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. № 121. Форма № 3-Г «Счет» заполняется при оформ­лении оплаты за проживание в гостинице и является бланком строгой отчетности.

Минфин России в официальных разъяснениях неоднократно указывал, что расходы на наем жилого помещения во время командировок являются документально подтвержденными только в случае, если счет за проживание в гостинице по форме № 3-Г соответствует требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности, и изготовлен типографским способом (письма Минфина России от 27 сентября 2005 г. № 03-01-20/5-193, от 5 августа 2003 г. № 16-00-12/29).

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15 сентября 2006 г. № А56-36381/2005 указывает, что отсутствие на счетах гостиниц типографских номеров и выходных данных типографии не может служить основанием для признания данных документов порочными и дефектными.

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 6 октября 2004 г. № А56-8375/04 приходит к выводу, что отсутствие на используемом организацией бланке строгой отчетности реквизитов ОКПО и ОКУН, ИНН организации и выходных данных типографии, изготовившей этот бланк, не свидетельствует само по себе о том, что расчеты с населением ­произведены без применения бланка строгой отчетности.

Таким образом, учитывая твердую позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, для правомерного учета расходов на проживание предпринимателю проверяющие будут требовать счет гостиницы по форме № 3-Г, составленный типографским способом.

Возможен также вариант найма помещения в жилом доме для проживания сотрудников во время служебных командировок. На практике такие ситуации возможны, когда работник направляется в командировку в такую местность, где отсутствуют организации, оказывающие гостиничные услуги, или же в случае если в силу специфики своей деятельности предприниматель часто и на длительный срок направляет своих работников в служебные командировки в одни и те же населенные пункты, предпочитая не заказывать номера в гостиницах, а снимать на постоянной основе квартиры для проживания своих сотрудников.

В письме от 25 января 2006 г. № 03-03-04/1/58 Минфин России указал, что редакция статьи 252 НК РФ позволяет учесть расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, для целей налогообложения прибыли (в нашем случае – дохода) на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и пр.), а также при наличии письменно оформленного договора на аренду. При этом отмечаем, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом ­в целях ­налогообложения прибыли.

Остается добавить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 и статьи 229 НК РФ физическое лицо, сдавшее внаем (поднаем) жилое помещение, обязано самостоятельно исчислить НДФЛ и уплатить его при декларировании своих доходов. А значит, предприниматель, сотрудник которого воспользовался услугами физического лица по аренде его квартиры, не является налоговым агентом по НДФЛ данного арендодателя, не удерживает налог при выплате арендной платы и не предоставляет никаких сведений по данному физическому лицу в налоговые органы.

Налогообложение

Как было указано выше, расходы индивидуального предпринимателя определяются аналогично порядку, установленному в главе 25 НК РФ для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В соответствии с 25 главой НК РФ перечень командировочных расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, приведен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Суточные включаются в расходы только в пределах норм, установленных пунктом 1 постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93, и составляют 100 руб.

По мнению налоговых органов, нормы расходов для целей налогообложения, которые применяются индивидуальными предпринимателями при расчете норм суточных при направлении работников в служебную командировку, определяются в соответствии с вышеназванным постановлением № 93 и, соответственно, составляют те же 100 руб.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель как на общем, так и на упрощенном режиме налогообложения возмещает работнику суточные в размере 100 руб., то они уменьшают налоговую базу индивидуального предпринимателя и не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Если же размер суточных превышает 100 руб., то сумма превышения может быть исключена проверяющими при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуального предпринимателя.

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также на наем жилого помещения при условии их подтверждения соответствующими документами относятся к расходам для целей обложения налогом на прибыль (ст. 264 НК РФ).

НДФЛ и ЕСН с сотрудников

Компенсируя сотрудникам расходы, предприниматель должен правильно исчислить налоги с выплаченных сумм. До 2008 года ситуация с налогообложением НДФЛ суточных, выплачиваемых сотрудникам, складывалась крайне противоречиво.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Известный размер суточных в 100 руб. установлен лишь для налога на прибыль и не может применяться для целей налогообложения НДФЛ при расчете дохода сотрудника.

ВАС РФ в своем Решении от 26 января 2005 г. № 16141/04 указал, что если в целях исчисления НДФЛ нормативы суточных не установлены, таковыми следует признавать те размеры суточных, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации в соответствии со статьей 168 ТК РФ. Суммы суточных, выплаченные в размерах, установленных организациями самостоятельно, не должны облагаться НДФЛ.

Однако налоговые органы и чиновники Минфина РФ думали иначе. Они считали, что если законодательно размер суточных для расчета НДФЛ не установлен, то норматива нет, а значит, под налогообложение попадает вся сумма выплаченных суточных (письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. № 03-05-01-04/62).

Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ была поставлена точка в данном споре. В статье 217 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2008 г. максимальный размер выплаченных суточных, который не будет облагаться НДФЛ, за каждый день нахождения в служебной командировке составляет не более 700 руб. на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Что касается ЕСН, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ единым социальным налогом не облагаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом в пункте 3 статьи 236 НК РФ установлено, что не облагаются ЕСН любые выплаты в пользу физических лиц, если эти выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть рассчитанным по правилам главы 25 НК РФ. При этом в пункте 3 статьи 236 НК РФ установлено, что не облагаются ЕСН любые выплаты в пользу физических лиц при условии, что у налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, суточные, возмещенные работнику в пределах 100 руб. по норме, установленной для главы 25 НК РФ, не облагаются ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, а суммы суточных, возмещенные сверх 100 руб., но не учитываемые при исчислении налога на прибыль и не применяемые в уменьшение налогооблагаемой базы по НДФЛ, не облагаются на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Аналогичное мнение отражено в письме УМНС России по г. Москве от 29 сентября 2004 г. № 28-08/62801 и высказано Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 14 марта 2006 г. № 106.

Объект обложения страховыми взносами в ПФР и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Трудовые отношения сторон

В письме Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/723 при ответе на частный вопрос Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики еще раз подчеркнул зависимость расходов по командировкам от наличия трудовых отношений с командированным сотрудником.

В соответствии с положениями статей 166–168 ТК РФ и 255 НК РФ налогоплательщик вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация или предприниматель заключили трудовые договоры.

Иными словами, еще одним критерием признания в уменьшение полученных предпринимателем доходов расходов по командировкам является наличие заключенного трудового договора с сотрудником, направляемым в командировку.

Можно добавить, что данное правило действует и в отношении сотрудников-нерезидентов. Для правомерного включения в профессиональные вычеты по НДФЛ командировочных расходов граждан других государств, не являющихся резидентами РФ, предпринимателю необходимо заключить с ними трудовые договора.

Если же сотрудник работает по договору подряда (гражданско-правовому договору) и не состоит в трудовых отношениях с предпринимателем, у индивидуального предпринимателя все же сохраняется возможность учесть расходы на командировку «внештатного» сотрудника в уменьшение своего дохода. Разница лишь в том, что затраты на проезд, проживание и суточные такого сотрудника будут квалифицированы не как командировочные расходы, а как расходы по договору подряда на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ. Для этого в договоре с подрядчиком необходимо предусмотреть обязанность предпринимателя по дополнительному возмещению расходов, связанных с его разъездами.