• Журнал «Арсенал предпринимателя» апрель 2011
  • Рубрика Налогообложение. Учет. Отчетность

Не облагаемые НДС операции: официальные разъяснения и судебная практика

  • 0 комментариев
  • 17008 просмотров
Статьей 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению. При этом у налогоплательщиков возникают вопросы относительно применения практически каждой из содержащихся в данной статье нормы. В статье рассматриваются сложные и спорные вопросы, связанные с освобождением от НДС осуществляемых налогоплательщиком операций.


Сдача в аренду помещений иностранным лицам

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется указанное освобождение, установлен приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 г. № 6498/40н. В данный Перечень включены услуги по аренде служебных (офисных) помещений, оказываемые иностранным организациям, зарегистрированным на Британских Виргинских островах (Великобритания).

Что касается документального подтверждения права налогоплательщиков на указанное освобождение от налогообложения, то перечень документов, подтверждающих правомерность применения такого освобождения, положениями гл. 21 Кодекса не установлен.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.10.2010 г. № 03-07-07/69, налогоплательщик имеет право применять освобождение от налогообложения, предусмотренное пунктом 1 статьи 149 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих аккредитацию представительств иностранных компаний и филиалов иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации. В связи с этим необходимо отметить, что в соответствии с п. 9 Устава Федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», утвержденного приказом Минюста России от 16.11.2005 г. № 220, сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний и государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц, аккредитованных на территории Российской Федерации, ведет данное учреждение.

Таким образом, документальным подтверждением права на получение освобождения от налогообложения является копия свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой.

Кроме того, документальным подтверждением правомерности применения вышеуказанного освобождения является договор аренды, заключенный с иностранной организацией.

Другой момент, на который следует обратить внимание при применении освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 149 НК РФ, касается того, что данная норма НК РФ применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в Российской Федерации.

В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитацию в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Такой позиции придерживалась ФНС России в письме от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404@.

Реализация медицинских товаров

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

При применении данной льготы следует учитывать Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. № 19.

Пример 1
СвернутьПоказать

Как указывает пункт 3 Перечня № 19, к данной технике относятся, в частности, инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой.

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. № 301, к инструментам режущим и ударным с острой (режущей) кромкой (код 94 3300) относятся инструменты многолезвийные с вращением вокруг собственной оси (сверла, фрезы, боры) (код 94 3370).

Как указывает Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 г. № 163, лечение зубов (код 081403) относится к медицинским услугам (код 081000).

Следовательно, нужно сделать вывод, что сверла, предназначенные для лечения зубов, подпадают под действие Перечня № 19.

Оказание медицинских услуг

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ закреплено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132 (Далее – Перечень № 132).

Пример 2
СвернутьПоказать

Согласно пункту 1 Перечня к данному Перечню относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Законодательство прямо не относит услуги по диагностике в образовательных учреждениях туберкулеза у физических лиц посредством реакции Манту к услугам, предусмотренным Перечнем.

Однако, как следует из письма Минфина России от 07.05.2003 г. № 04-02-05/2/21, услуги по первичной неотложной помощи и по необходимой вакцинации, оказываемые негосударственной некоммерческой образовательной организацией, являются медицинскими услугами и не подлежат обложению НДС в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Из содержания данного письма следует, что образовательная организация вправе оказывать услуги, предусмотренные п. 1 Перечня № 132.

Как разъяснено в письме Минфина РФ от 02.02.2011 г. № 03-07-08/32, операции по реализации российской организацией важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники на экспорт освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, в отношении таких операций нулевая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 164 НК РФ, не применяется.

В силу Приложения № 4 к приказу Минздрава России от 05.08.2003 г. № 330 «О мерах по совершенствованию лечебного питания в лечебно-профилактических учреждениях Российской Федерации» (далее – Приложение № 4) организация лечебного питания в лечебно-профилактическом учреждении является неотъемлемой частью лечебного процесса и входит в число основных лечебных мероприятий.

Кроме того, как следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 г. № А66-7072/2007, лечебное питание, наряду с услугами по размещению пациентов и непосредственно медицинскими процедурами, входит в комплекс реабилитационно-восстановительного лечения. Более того, данное постановление указывает, что услуги по обеспечению пребывания (проживания) пациентов в период их лечения в санатории подлежат освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

На основании анализа Приложения № 4 и постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 г. № А66-7072/2007 можно сделать вывод, что организация лечебного питания в санаторно-курортном учреждении подпадает под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Данная позиция подтверждается также постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2006 г., 04.12.2006 г. № 09АП-13927/2006-АК, устанавливающим, что лечебное питание и медикаментозное лечение относятся к медицинским услугам, подпадающим под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Реализация продуктов питания

Как указано в подпункте 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

При применении подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения ГОСТа Р 50647-94 «Общественное питание. Термины и определения», утвержденного постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 г. № 35 (далее – ГОСТ Р 50647-94).

В силу положений ГОСТа Р 50647-94 предприятие общественного питания представляет собой предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.

Пункт 1 ГОСТа Р 50647-94 определяет общественное питание как совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.

Исходя из содержания Приложения А к ГОСТу Р 50647-94 (далее – Приложение А), к предприятиям общественного питания можно отнести:

  1. школьную кулинарную фабрику – заготовочное предприятие для производства кулинарной продукции, входящей в рацион питания школьников, и снабжения ею школьных столовых и буфетов (пункт 2 Приложения А);
  2. столовую – общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню (пункт 4 Приложения А);
  3. ресторан – предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные, винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха (пункт 7 Приложения А);
  4. кафе – предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия, напитки (пункт 9 Приложения А);
  5. предприятие-автомат – предприятие, осуществляющее реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы (пункт 10 Приложения А);
  6. бар – предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары (пункт 11 Приложения А);
  7. закусочную – предприятие с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием (пункт 12 Приложения А).

Кроме того, нужно обратить внимание на пункт 1 Приложения А, который определяет комбинат общественного питания как производственно-хозяйственный комплекс, состоящий из заготовочных и доготовочных предприятий общественного питания с единым технологическим процессом приготовления продукции, а также магазинов кулинарии и вспомогательных служб.

Однако из судебной практики следует, что перечень организаций, которые освобождаются от обложения НДС при реализации на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных и реализуемых ими указанным столовым или образовательным школам или столовым данных заведений, шире перечня предприятий общественного питания, перечисленных в ГОСТе Р 50647-94.

Кроме того, как указано в определении ВАС РФ от 07.02.2007 г. № 649/07 по делу № А17-1417/5-2006, предприниматель также имеет право воспользоваться указанной льготой при соблюдении им всех условий, необходимых для ее применения. При этом суд руководствовался нормами Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 г. № 1036, согласно п. 2 которых под исполнителем в сфере оказания услуг общественного питания понимается не только организация независимо от организационно-правовой формы, но и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 08.07.2010 г. № 16-15/071883 разъяснено, что освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, распространяется на организации общественного питания только при реализации произведенных ими продуктов питания образовательным и медицинским учреждениям, финансируемым из бюджета или за счет средств Фонда обязательного медицинского страхования. При этом на соисполнителей, участвующих в процессе производства продуктов питания, данная льгота не распространяется.

Благотворительная деятельность

В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров.

Налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой льгота, предусмотренная подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется при условии представления в налоговые органы следующих документов:

  1. договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
  2. копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
  3. актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг) (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 г. № 16-15/126825, от 02.08.2005 г. № 19-11/55153).

Вместе с тем не исключена и иная позиция.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.08.2005 г. № А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1 указал, что осуществление пожертвований в одностороннем порядке, без заключения договора, не противоречит положениям Закона № 135-ФЗ. Передача товаров (услуг) осуществлялась на основании соответствующих распоряжений и писем.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.11.2005 г. № А56-11300/2005 пришел к выводу, что получение средств в рамках благотворительной помощи подтверждают письмо от получателя помощи с просьбой перечислить деньги на определенные цели и платежное поручение о перечислении благотворителем средств.

Таким образом, руководствуясь позицией налоговых органов, для подтверждения права на льготу необходимо иметь договор, копии документов, подтверждающих принятие на учет благотворительной помощи получателем, документы, подтверждающие целевое использование средств. Однако судебная практика допускает применение данной льготы и при отсутствии договора, если благотворительная помощь передавалась на основании иных документов, что в силу пункта 2 статьи 434 ГК РФ также может рассматриваться как заключение договора в письменной форме.

Коммунальные услуги, содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме

Согласно подпунктам 29 и 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются предоставление коммунальных услуг ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, а также операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, осуществляемые ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Минфин России в письме от 08.12.2010 г. № 03-03-07/41 разъяснил, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление коммунальных услуг ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

Также от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, осуществляемые ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

В письме Минфина России от 16.11.2010 г. № 03-07-11/437 указано, что применять освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) в рамках договора, отличного от вышеуказанного договора управления многоквартирным домом, неправомерно.

Раздельный учет

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В НК РФ отсутствуют положения, закрепляющие конкретную методику ведения раздельного учета, следовательно, налогоплательщик вправе вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить операции, облагаемые и не облагаемые НДС.

В частности, налогоплательщик вправе использовать данные аналитического учета, в том числе ведомости, справки и таблицы, информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.

При этом порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, в отдельном ее разделе. Для целей раздельного учета по НДС порядок учетной политики ИП должен быть утвержден.

Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 11.03.2010 г. № 16-15/25433 разъяснило, что порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Одной из актуальных проблем, связанных с применением статьи 149 НК РФ, является вопрос о правомерности необложения НДС операций при отсутствии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению.

Законодательство РФ не дает точного определения раздельному учету.

Данная позиция подтверждается Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 г. № А40-53517/07-114-304.

Кроме того, согласно данному Решению, поскольку НК РФ не содержит понятия раздельного учета, налогоплательщик должен сам разработать порядок ведения такого раздельного учета и утвердить соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Как следует из постановления ФАС Уральского округа от 12.07.2004 г. № Ф09-2683/04-АК, при отсутствии на предприятии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), основания для применения подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем согласно другой позиции, представленной в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2005 г. № Ф04-18/2005(8026-А45-31) и от 30.08.2004 г. № Ф04-6025/2004(А45-4028-23), раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, не влияет на право учебного заведения на налоговую льготу, предусмотренную подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.