Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены серьезные изменения в Налоговый кодекс РФ. Нововведения коснулись как части первой НК РФ, так и отдельных глав части второй НК РФ. Долгожданной новеллой для налогоплательщика стало установление порядка выставления счетов-фактур в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполнения работ, оказания услуг, переданных имущественных прав). В частности, предусмотрена возможность составления «отрицательных» счетов-фактур на законодательном уровне с введением понятия «корректировочный счет-фактура». Данные правила можно будет применить только с 01.10.2011 (п. 1 ст. 4 Закона № 245-ФЗ). Об этом мы и поговорим.
Мы хотим обратить ваше внимание на нововведение, которое касается установления порядка выставления счетов-фактур в связи с изменением стоимости отгруженных товаров. Таким образом, поставлена точка в споре о правомерности выставления «отрицательных» счетов-фактур, когда на практике возникает необходимость скорректировать ранее выставленные счета-фактуры. Такая ситуация может возникнуть при предоставлении скидки на отгруженный товар, при частичном возврате товара, в сторону увеличения или уменьшения стоимости. Налогоплательщик может столкнуться с такой проблемой и в случае расчетов по договорам в условных единицах. Как же ему следует поступить в данной ситуации?
Отрицательные счета-фактуры
Хотелось бы напомнить читателю, что на сегодняшний день Минфин России придерживается совершенно определенной точки зрения, которая заключается в том, что отрицательные показатели в счетах-фактурах НК РФ не предусмотрены. Такое разъяснение можно увидеть в недавнем письме финансового ведомства.
Фрагмент документа
Абзацы 5, 6 письма Министерства финансов РФ от 11.01.2011 № 03-03-06/1/2
В случае, когда вознаграждение доверительного управляющего по договору доверительного управления по итогам года превысит или наоборот будет меньше той суммы, которую организация учла в доходах по итогам отчетных периодов, то разницу организация может учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в доходах или расходах соответственно… Выставление отрицательных счетов-фактур нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено.
Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/278, от 02.08.2010 № 03-07-09/41, от 24.04.2010 № 03-07-11/38.
Как видим, до 01.10.2011, когда вступят в силу положения Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ (далее – Закон № 245-ФЗ), по мнению финансового органа, понятия «отрицательных» счетов-фактур не существует.
В то же время арбитражные суды признавали, что запрета на составление отрицательных счетов-фактур нет.
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 № А55-15001/2009
… Инспекция указала, что Общество в книге продаж… отразило счет-фактуру… который был выставлен в связи с корректировкой стоимости реализованного товара, то есть счет-фактура выставлен со знаком «минус». Налоговый орган считает, что выставление отрицательного счета-фактуры Кодексом не допускается, порядок принятия к вычету НДС при изменении цены товара после его реализации не предусмотрен.
Судами установлено, что между продавцом и покупателем был заключен договор купли-продажи… на основании которого заявитель реализовал товар, выставив покупателю счет-фактуру. Дополнительным… к договору купли-продажи… стороны определили стоимость… в связи с чем заявитель выставил покупателю счет-фактуру… корректирующий стоимость реализованного товара в сторону уменьшения.
Положения ст. 424 ГК РФ не ограничивают возможность изменения цены товара после заключения договора, а выставление корректирующего счета-фактуры с отрицательным показателем также не нарушает норм налогового законодательства.
Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая в соответствии с п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 154 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.
С учетом изложенного является правильным вывод судов о том, что включение налоговым органом в налоговую базу по… фактически неполученных заявителем денежных средств…. и доначисление ему в связи с этим сумм НДС…не соответствует положениям ст. 154 НК РФ.
Сегодняшние скидки и счет-фактура
Еще раз обратимся к ситуации, когда покупателю предоставляется скидка задним числом за уже отгруженный товар, например, за достижение определенных показателей покупателем. Как на сегодняшний день рассматривает эту ситуацию финансовое ведомство в отношении выставления счетов-фактур и принятия по ним сумм НДС к вычету?
Минфин России считает, что в данном случае происходит пересмотр цены товара задним числом. И покупатель должен корректировать сумму вычетов, а поставщик – налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товара 1.
Соответственно, необходимо производить исправление первичных документов, счетов-фактур.
При этом порядок внесения исправлений в счета-фактуры при изменении стоимости товаров следует производить в соответствии с порядком, изложенным в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила).
Продавец товаров, в свою очередь, вносит изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, и должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Покупателю придется внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, оговоренном п. 7 Правил, и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором ранее были приняты соответствующие суммы НДС с полученного товара.
В этой связи интересно письмо Минфина России от 20.08.2010 № 03-07-11/359. В нем отмечено следующее. В соответствии с действующим порядком применения счетов-фактур при изменении цен ранее выполненных работ в счета-фактуры, выставленные подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил.
Выставление счетов-фактур на сумму разницы между стоимостью работ, указанной в счете-фактуре, выставленном подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, и...