В каком порядке перечисляется в бюджет НДФЛ с заработных плат работников, если вместо положенных сроков она была выплачена частями?

В рассматриваемой ситуации перечисление НДФЛ в бюджет по сроку 15.03.2012 было бы справедливым, если бы выплаты от 11, 12, 13 и 15 марта 2012 года частично погашали задолженность организации по выплате заработной платы каждому работнику.

Если же организация при каждой из указанных выплат полностью погашала задолженность определенному числу работников (например, выплаты зарплаты осуществлялись по структурным подразделениям), то перечисление НДФЛ, удержанного с заработной платы этих работников, должно было быть осуществлено в день выплаты.

В последнем случае штраф за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, насчитанный налоговым органом, правомерен.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Кроме штрафа за несвоевременную уплату налога, налоговому агенту могут быть начислены пени (ст. 75 НК РФ). Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Статья 223 НК РФ устанавливает дату фактического получения дохода физическим лицом. Согласно общей норме:

• при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);
• при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ);
• при получении доходов в виде материальной выгоды – как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Пунктами 2–4 ст. 223 НК РФ выделены случаи иного установления даты фактического получения дохода налогоплательщикам. К ним отнесено, в частности, получение дохода в виде оплаты труда.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлены сроки уплаты налога налоговыми агентами.

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Как видим, данная формулировка близка к формулировке подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, устанавливающей дату фактического получения дохода в общем случае при получении доходов в денежной форме.

Абзацем 2 п. 6 ст. 226 НК РФ законодатель установил сроки перечисления в бюджет сумм исчисленного и удержанного НДФЛ для доходов, выплачиваемых в денежной форме в иных случаях.

Под иными случаями, как мы полагаем, следует понимать случаи, не относящиеся к общим. А к таким случаям, если исходить из анализа ст. 223 НК РФ, относится случай получения дохода в виде оплаты труда.

Другими словами, налоговые агенты, выплачивающие плательщику НДФЛ доход в рамках трудовых отношений, на основании п. 2 ст. 223, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ, перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, под которым понимают последний день месяца, за который ему был начислен доход.

Именно на основании этих норм суды признают необоснованными требования налоговых органов перечислять НДФЛ при каждой выплате работнику денежных средств, в том числе и при выплате аванса. По мнению судей, авансовая выплата заработанной платы входит в доход, учитываемый на конец месяца. Поэтому исчисление суммы налога и удержание его должны производиться по итогам месяца, за который был выплачен аванс (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 по делу № А55-1674/2007-53).

Таким образом, в рассматриваемом случае суммы удержанного налога, если следовать данной логике, организация должна перечислять не позднее первого числа месяца, следующего за отчетным, в котором работникам была начислена заработная плата. То есть в рассматриваемой ситуации – не позднее 1 марта 2012 года.

Из арбитражной практики нам известен ряд судебных решений, разделяющих данное мнение.

Согласно данной позиции перечисление начисленных сумм НДФЛ позже указанной даты противоречит нормам, установленным п. 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ, и тем самым приводит организацию к налоговому правонарушению, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, а также к возникновению обязанности по уплате пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ. Соответственно, штраф в данном случае должен быть исчислен со всей суммы НДФЛ, который следовало уплатить с заработной платы, начисленной за февраль 2012 года. Пени при этом также исчисляются со всей суммы НДФЛ начиная с 2 марта 2012 года.

Обращаем внимание, что если по каким-либо причинам (например, из-за нехватки средств на счетах организации) выплата заработной платы, а вместе с тем перечисление НДФЛ осуществляются в более поздние сроки, то судьи склонны обсуждать смягчающие налоговую ответственность обстоятельства, но не отсутствие правонарушений в исполнении обязанностей налогового агента (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 № Ф07-3375/13 по делу № А56-54470/2012).

В той же арбитражной практике есть ряд судебных решений, поддерживающих мнение о том, что к доходу в виде оплаты труда применима общая норма ст. 226 НК РФ, согласно которой налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Минфин России к данному вопросу относился неоднозначно. В письмах от 09.08.2012 № 03-04-06/8-232, от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 № 03-04-06-01/209, завершая свои разъяснения, указывал, что налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ. При этом он цитировал обе нормы (общую и специальную) п. 6 ст. 226 НК РФ. Вместе с тем оставалось не ясным, какую норму (общую или специальную) имеет в виду финансовое ведомство, отсылая к срокам, установленным п. 6 ст. 226 НК РФ.

Однако в письмах от 03.07.2013 № 03-04-05/25494, от 18.04.2013 № 03-04-06/13294, от 15.08.2012 № 03-04-06/8-143 Минфин России цитирует только одну общую норму п. 6 ст. 226 НК РФ. Из этого следует, что финансовое ведомство определилось и пришло к выводу, что к доходу в виде оплаты труда применима общая норма п. 6 ст. 226 НК РФ.

По нашему мнению, такой вывод является результатом корреспонденции нормы п. 2 ст. 223 НК РФ, определяющей дату фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда, с нормой п. 4 ст. 226 НК РФ, согласно которой налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Поскольку НК РФ связывает момент удержания НДФЛ с моментом фактического отчуждения работодателем средств в пользу работника, удерживать налог за предыдущий период возможно лишь в момент фактической выплаты дохода в текущем налоговом периоде. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

При этом, как прямо следует из разъяснений финансового ведомства, НДФЛ нужно перечислять в бюджет один раз в месяц при окончательном расчете с конкретным налогоплательщиком.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации перечисление НДФЛ в бюджет по сроку 15.03.2012 было бы справедливым, если бы выплаты от 11, 12, 13 и 15 марта 2012 года частично погашали задолженность организации по выплате заработной платы каждому работнику.

Если же организация при каждой из указанных выплат полностью погашала задолженность определенному числу работников (например, выплаты зарплаты осуществлялись по структурным подразделениям), то перечисление НДФЛ, удержанного с заработной платы этих работников, должно было быть осуществлено в день выплаты.

В последнем случае штраф за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, насчитанный налоговым органом на основании ст. 123 НК РФ, правомерен.