В рассматриваемой ситуации организация-арендатор, применяющая УСН и выступающая налоговым агентом по НДС, в 2014 году должна составлять счета-фактуры, вести часть 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книгу продаж. Кроме того, она обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета декларации по НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
В то же время п. 5 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
В связи с этим организации, применяющие «упрощенку», признаются налоговыми агентами по НДС в случаях, предусмотренных ст. 161 НК РФ (письма Минфина России от 18.07.2013 № 03-07-11/28306, от 05.04.2013 № 03-07-11/11247).
Так, из п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что при аренде на территории РФ у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами по НДС, которые обязаны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание условия рассматриваемой ситуации, полагаем, что организация-арендатор в данном случае признается налоговым агентом по НДС в силу п. 3 ст. 161 НК РФ.
В то же время необходимо учитывать, что согласно подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по оказанию услуг уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
Для целей применения подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ земля является природным ресурсом (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 9 Конституции РФ, п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ).
Из п. 3 ст. 41 БК РФ, Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, следует, что доходы, получаемые в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, в том числе земельных участков, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, являются неналоговыми доходами бюджетов бюджетной системы РФ.
Согласно официальной позиции арендная плата, взимаемая с организаций, заключивших с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления договоры аренды земельных участков, находящихся в собственности РФ, субъектов РФ и муниципальной собственности, относящаяся к платежам в бюджет за право пользования указанными земельными участками, не подлежит обложению НДС на основании подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 18.10.2012 № 03-07-11/436, от 01.03.2012 № 03-07-11/57, от 01.02.2011 № 03-07-11/21, от 21.04.2009 № 03-07-11/111, от 30.10.2006 № 03-04-15/198, УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/28227, от 05.10.2006 № 19-11/87962, УФНС России по Московской области от 01.02.2007 № 23-26/0130).
Таким образом, если исходить из позиции специалистов финансового ведомства и налоговых органов, организация-арендатор в рассматриваемой ситуации не должна удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет НДС (дополнительно см. постановление ФАС Московского округа от 02.05.2007 № КА-А41/3222-07).
Однако на налоговых агентов возлагаются и иные обязанности, поименованные в п. 3 ст. 24 НК РФ. Дополнительные обязанности могут устанавливаться нормами специальных глав НК РФ (п. 3.1 ст. 24 НК РФ).
Так, в силу требований п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с п. 1–3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Каких-либо исключений из данного правила нормы главы 21 НК РФ не устанавливают.
Необходимо обратить внимание, что подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции подп. «а» п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ (далее – Закон № 420-ФЗ), вступившей в силу 01.01.2014 (п. 1 ст. 6 Закона № 420-ФЗ), устанавливает, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Напоминаем, что ранее действовавшая редакция подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ определяла следующее: налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Таким образом, с 01.01.2014 на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при осуществлении налогоплательщиками любых операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, счета-фактуры не составляются, журнал учета счетов-фактур и книга продаж не заполняются.
Однако из буквального содержания подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ следует, что его положения не распространяют своего действия на налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС. Поэтому считаем, что формально организация-арендатор в рассматриваемой ситуации все же должна составлять счета-фактуры в установленном порядке.
Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137).
Из п. 2 и 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137, вытекает, что налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, должны вести только часть 1 журнала учета в тех налоговых периодах, в которых они составляли соответствующие счета-фактуры.
Необходимость ведения организацией-арендатором в данном случае книги продаж и регистрации в ней составленных счетов-фактур прослеживается из содержания п. 3, 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137.
А вот необходимость ведения организацией-арендатором в рассматриваемой ситуации книги покупок и регистрации в ней счетов-фактур не обусловлена ни требованиями главы 21 НК РФ, ни требованиями Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137, ведь заявлять право на вычет сумм НДС организация, применяющая УСН, не вправе.
Если же организация примет решение на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ не только не составлять счета-фактуры, но и не вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж, то не исключены претензии со стороны налоговых органов.
Напоминаем, что с целью минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Кроме того, налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ). Специалисты ФНС России разъяснили, что на таких налоговых агентов не распространяются требования абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ) о представлении налоговой декларации по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (письмо ФНС России от 26.02.2014 № ГД-3-3/780@).
Отметим, что нормы НК РФ не обязывают налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС, представлять вместе с декларацией составленные счета-фактуры, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж.
При исполнении обязанности налогового агента организациями, не являющимися плательщиками НДС в связи с переходом на УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ, заполняются титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки (п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (далее – Порядок)). Кроме того, считаем, что в данном случае подлежит заполнению и раздел 7 декларации (п. 44 Порядка).
