ИП ведет оптовую (УСН) и розничную торговлю (ЕНВД). Нужно ли ему сдавать нулевые декларации за те периоды, когда деятельность не велась и следует ли в декларации по ЕНВД производить расчет налога, исходя из фактического времени ведения деятельности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующим выводам.

УСН

В данной ситуации вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель (далее – ИП) признается налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), с даты его постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ), то есть с 27.09.2013.

Налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением данного режима налогообложения (далее – налог), в порядке и сроки, установленные ст. 346.23 НК РФ.

Следует отметить, что налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларации по всем налогам, плательщиком которых он является, несмотря на отсутствие деятельности в каком-либо отчетном (налоговом) периоде. Такая обязанность установлена подп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80 НК РФ, на это указано также в п. 7 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 и ­письмах Минфина России от 08.07.2013 № 03-11-11/26247, от 18.03.2013 № ­03-11-11/107.

В приведенных письмах финансовое ведомство прямо не говорит об обязанности представления декларации, но, тем не менее, ссылается на ст. 80 НК РФ и разъясняет, что отсутствие дохода само по себе не свидетельствует о прекращении деятельности (обязанность налогоплательщика по представлению налоговых деклараций не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности). Из указанных разъяснений следует вывод, что налогоплательщику, фактически не осуществляющему деятельность по УСН, при этом не уведомившему налоговый орган о прекращении такой деятельности в порядке, установленном п. 8 ст. 346.13 НК РФ, следует ­представлять декларации по налогу.

В письме ФНС России от 21.11.2013 № ГД-3-3/4404@ налоговый орган указал, что если доходы отсутствуют, представляется налоговая декларация в связи с применением УСН с нулевыми показателями.

Вместе с тем в ряде писем Минфином России выражено мнение, что если коммерсанты осуществляют только виды деятельности, попадающие под ЕНВД, и не имеют используемого в иной деятельности имущества, они не обязаны представлять в налоговые органы декларации в рамках ОСН или УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 10.10.2012 № 03-11-11/298, от 17.07.2012 № 03-11-11/208, от 17.01.2011 № 03-02-07/1-9 и № 03-02-07/1-8, от 24.02.2010 № 03-02-07/1-73, от 05.02.2010 № 03-11-06/3/17, от 12.08.2005 № ­03-11-04/3/49). Подобное мнение было высказано и представителями ­налоговых ­органов в письме ФНС России от 07.05.2010 № ШС-37-3/1285.

Напомним, что за непредставление налоговой декларации предприниматель может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей (ст. 119 НК РФ). Кроме того, в случае непредставления налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления налоговый орган вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке и ­переводам его электронных денежных средств (п. 3 и 11 ст. 76 НК РФ).

Для физического лица, зарегистрированного в качестве ИП в сентябре 2013 года, первым налоговым периодом по налогу является 2013 год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ, письмо Минфина России от 27.07.2011 № 03-11-11/195).

На основании изложенного, учитывая наличие противоречивых разъяснений контролирующих органов, полагаем, что ИП следует представить в налоговый орган «нулевую» декларацию по налогу за 2013 год, несмотря на отсутствие фактической деятельности в ­указанном периоде.

ЕНВД

Плательщики ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) должны представить соответствующую налоговую декларацию (подп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80, ст. 346.30, п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Датой постановки на налоговый учет считается дата начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД, которая указана в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика единого налога (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Вмененный доход – потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Базовая доходность – условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода (ст. 346.27 НК РФ).

Иными словами, плательщик ЕНВД рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного дохода при осуществлении ­предпринимательской деятельности.

В связи с этим, по мнению Минфина России, обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления. До снятия с учета в качестве налогоплательщика сумма налога исчисляется по соответствующему виду предпринимательской деятельности исходя из имеющихся физических показателей и базовой доходности в месяц (то есть «нулевых» деклараций по ЕНВД до снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД быть не должно). Об этом свидетельствуют ­письма Минфина России от 15.04.2014 № 03-11-09/17087, от 23.04.2012 № ­03-11-11/135.

В рассматриваемом случае ИП состоит на учете в качестве плательщика ЕНВД, следовательно, за ним сохраняются и все связанные с этим обязанности, в том числе уплата единого налога и представление налоговых деклараций по налогу. На это указано в письмах Минфина России от 23.04.2012 № 03-11-11/135, от 14.09.2009 № ­03-11-06/3/233 и ФНС России от 30.08.2012 № ЕД-4-3/14362.

При этом отметим, что Минфин России письмом от 15.04.2014 № 03-11-09/17087 отменил письмо ФНС России от 27.08.2009 № ­ШС-22-3/669@, в котором налоговый орган посчитал возможным представление налоговой декларации с нулевыми показателями в случае временного неосуществления «вмененного» вида деятельности (если плательщик намеревается далее применять ЕНВД) по объективным причинам (в частности, в случае временного отсутствия физических показателей (например, когда старые арендные отношения закончились, а договор на аренду нового помещения еще не заключен)). То есть финансовое ведомство отменой указанного письма налогового органа еще раз подчеркнуло, что ни при каких условиях не допускает представления плательщиками ЕНВД «нулевых» деклараций до момента их снятия с учета в качестве ­плательщиков данного налога.

Однако следует отметить, что если отсутствует, например, физический показатель, то и рассчитать вмененный доход не представляется возможным (отсутствуют элементы налогообложения, установленные ст. 17 НК РФ, при определении которых налог считается установленным, т.е. объект налогообложения и налоговая база). Если не определен хотя бы один из элементов налогообложения, то налог не признается законно установленным, соответственно, и ­обязанность по его уплате у налогоплательщика не возникает.

Исходя из содержания вопроса в рассматриваемой ситуации код вида деятельности ИП – 07. Согласно приложению № 5 к Порядку заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденному приказом ФНС России от 23.01.2012 № ММВ-7-3/13@, данному коду соответствует вид деятельности «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы». Физическим показателем для этого вида деятельности является площадь торгового зала в квадратных метрах (в данном случае, как указано в вопросе, – 5 кв. м). Базовая доходность в месяц – 1800 рублей.

На основании изложенного можно прийти к выводу, что если определить сумму налога представляется возможным (есть физический показатель – 5 кв. м), известна базовая доходность (1800 руб.), то предприниматель, являющийся плательщиком ЕНВД с даты его постановки на учет в качестве плательщика данного налога, обязан представить в налоговый орган декларацию с указанием рассчитанной суммы налога к уплате вне зависимости от того, осуществлялась или нет фактическая деятельность (получены или нет фактические доходы от осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД). То есть в данном случае за III, IV кварталы 2013 года и I, II кварталы 2014 года ИП необходимо представить декларации с рассчитанной суммой налога (не «нулевые»).

Однако если до начала фактического осуществления деятельности (до июня 2014 года) физический показатель отсутствовал (например, если договор аренды, в котором указана площадь арендуемого торгового зала (5 кв. м), был заключен только в июне 2014 года), то полагаем, что, поскольку ИП прошел процедуру постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД, предусмотренную п. 3 ст. 346.28 НК РФ, ему все равно следует представить налоговые декларации за III, IV кварталы 2013 года и I квартал 2014 года, но уже с «нулевыми» показателями (так как при отсутствии физического показателя определить налоговую базу и, соответственно, сумму налога не представляется возможным). При этом в случае сдачи «нулевой» отчетности отсутствие физического показателя следует подтвердить документально (в частности, договором аренды, актом приема-передачи помещения в аренду, датированными июнем 2014 года).

Вместе с тем, принимая во внимание указанную ранее позицию финансового ведомства, во избежание спорных ситуаций рекомендуем ИП обратиться с письменным запросом в налоговые органы (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Пункт 10 ст. 346.29 НК РФ устанавливает особые правила определения размера вмененного дохода (а именно – период времени, принимаемый в расчет налога) за квартал, в котором произошла постановка на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (снятие с учета), а также для случаев, когда постановка на учет (снятие с учета) произведены не с первого календарного месяца. Следовательно, во всех остальных случаях (в частности, если в течение налогового периода, на который не приходится дата постановки на учет / снятия с учета, в какой-то промежуток времени деятельность не осуществлялась, но при этом ИП не снимался с учета в качестве плательщика ЕНВД, налоговая база определяется из расчета всех полных трех ­месяцев налогового периода (квартала)).

Кроме того, отметим, что из анализа писем Минфина России и налоговых органов следует вывод о необходимости разграничения понятий «изменение физического показателя» и «начало» либо «прекращение деятельности» (письмо ФНС России от 01.02.2012 № ­ЕД-4-3/1500@ «О применении пункта 9 статьи 346.29 НК РФ», письма Минфина России от 19.02.2009 № 03-11-06/3/38, от 15.12.2004 № 03-06-05-04/70). Следовательно, положения п. 9 ст. 346.29 НК РФ, касающиеся именно изменения физического показателя, к рассматриваемой ситуации не применимы, так как в налоговом периоде (во II квартале 2014 года) происходит начало осуществления ­деятельности, а не изменение величины ­физического показателя.

Таким образом, полагаем, что поскольку ни положения п. 9 ст. 346.29 НК РФ, ни нормы п. 10 ст. 346.29 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применимы, при заполнении декларации по ЕНВД за II квартал 2014 года налоговый орган может потребовать исчислить налог из расчета всех трех полных месяцев указанного периода. Но опять же, на наш взгляд, все зависит от того, заключен ли (и когда заключен) договор аренды. Так, по мнению специалистов, в случае отсутствия заключенного договора в декларации в соответствующих месяцах могут быть проставлены прочерки (смотрите материал «Вопрос: Физлицо зарегистрировалось в качестве ИП в июне и подало сразу заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД. Планирует заниматься розничной торговлей. Но до конца отчетного периода так и не смогло арендовать помещение, даже нет предварительного договора аренды. Как в этом случае быть? Как рассчитать налог и заполнить декларацию за отчетный период 2013 года?» ­(«Актуальная бухгалтерия», № 8, август 2013 г.)).

Поскольку согласно п. 10 ст. 346.29 НК РФ расчет количества календарных дней осуществления предпринимательской деятельности производится только в периодах постановки на учет и снятия с учета ИП в качестве плательщика ЕНВД (в остальных налоговых периодах расчет налога осуществляется исходя из полных трех месяцев налогового периода), полагаем, что при заполнении декларации по ЕНВД дату постановки на учет следует проставить только в первом для ИП налоговом периоде. При расчете налога за последующие налоговые периоды дата постановки на учет не будет иметь значения, соответственно, и нет необходимости проставлять ее при заполнении налоговой декларации (то есть нет необходимости заполнять указанный раздел, касающийся расчета количества календарных дней ­осуществления предпринимательской деятельности при постановке / ­снятии).

В заключение отметим, что из полученных сведений не следует, что у ИП в данном случае возникает обязанность по представлению отчетности в отношении каких-либо иных налогов за ­рассматриваемые периоды.

Отчетность по страховым взносам

ИП, не производящий выплаты физическим лицам, уплачивает страховые взносы за себя только в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ)). При этом начиная с 01.01.2012 у ИП, не производящего выплаты физическим лицам, отсутствует обязанность по сдаче отчетности в ПФР (ч. 5 ст. 16 Закона № 212-ФЗ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации у ИП, не имеющего наемных работников, нет обязанности по ­представлению расчетов ни в ФСС РФ, ни в ПФР.

Сведения о среднесписочной численности работников

Начиная с 24.08.2013 ИП, не привлекавшие наемных работников, больше не обязаны представлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Таким образом, в рассматриваемой ситуации подавать в налоговый орган сведения о среднесписочной численности за 2013 год ИП не обязан (п. 3 ст. 80 НК РФ).