Каков порядок взыскания пени с учетом применения судом обеспечительных мер?

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно (то есть добровольно) и в установленный срок исполнить обязанность по уплате налога. В противном случае применяются меры принудительного характера – взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ (п. 2 и 6 ст. 45 НК РФ).

Кроме того, за каждый день просрочки уплаты налога начиная со дня, следующего за установленным для его уплаты днем, начисляются пени. Причем сумма соответствующих пеней уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а ­также взыскания штрафов за налоговые правонарушения (п. 1–3 ст. 75 НК РФ).

Пени, начисляемые за несвоевременную уплату налога, взыскиваются с организации в том же порядке, что и недоимка (п. 8 ст. 45, п. 9 ст. 46, п. 8 ст. 47, п. 6 ст. 75 НК РФ, письмо Минфина России от 29.04.2011 № 03-02-07/1-149).

Процедура принудительного взыскания налога (пени, штрафа) состоит из отдельных, но юридически неразрывно связанных этапов, в отношении каждого из которых установлены определенные сроки исполнения.

Первым этапом является направление требования об уплате налога (пени, штрафа). В рассматриваемом случае такое требование должно быть направлено не позднее 20 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения налогового органа, так как задолженность была выявлена в результате налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ).

При этом пени в требовании указываются в сумме, начисленной на дату направления этого требования (п. 4 ст. 69 НК РФ). Соответственно, после погашения недоимки налогоплательщику может быть направлено новое требование об уплате пени в размере, определенном с даты предыдущего расчета и по день фактического погашения недоимки.

По истечении указанного в требовании срока на добровольную уплату налога (пени, штрафов) выносится решение об их бесспорном взыскании (с соблюдением определенной последовательности):

• за счет денежных средств на счетах налогоплательщика или его электронных денежных средств – не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. На основании этого решения в банк, где открыты счета налогоплательщика, направляется инкассовое поручение (п. 2–4 ст. 46 НК РФ). Поручение на списание денежных средств и их перечисление в бюджетную систему РФ в счет погашения налоговой задолженности подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ (письма Минфина России от 06.03.2014 № 03-02-07/1/9689, от 15.09.2011 № 03-02-07/1-330).

  Решение должно быть передано налогоплательщику в течение шести рабочих дней либо направлено по почте заказным письмом (в таком случае оно считается полученным по истечении 6 рабочих дней со дня направления заказного письма) (п. 6 ст. 6.1 НК РФ);

• за счет иного имущества (в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика, как в данном случае) – не позднее одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). В течение трех рабочих дней с момента вынесения такого решения налоговый орган направляет соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю для исполнения.

  Налог за счет иного имущества взыскивается в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, пени, штрафа и с учетом сумм, взысканных со счетов налогоплательщика или его электронных ­денежных средств (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Решение, принятое после истечения установленных сроков, считается недействительным и исполнению не подлежит (постановление ФАС Мос­ковского округа от 06.02.2014 № Ф05-17622/13 по делу № А40-19048/2013). При этом в случае пропуска установленного срока у налогового органа остается возможность обратиться в суд с заявлением о взыскании налога (также в определенные п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ сроки).

Обращаем внимание, что срок исполнения требования об уплате налога (пени, штрафов) относится к числу обязательных данных, указываемых в нем (п. 4 ст. 69 НК РФ). С учетом положений п. 6 ст. 6.1 НК РФ требование должно быть исполнено в течение 8 рабочих дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Иными словами, срок добровольного погашения задолженности не может быть менее 8 рабочих дней после даты получения требования. Если требование направляется налогоплательщику по почте заказным письмом (что предусмотрено п. 6 ст. 69 НК РФ), оно считается полученным по истечении 6 рабочих дней с даты направления заказного письма.

Организация вправе в установленном порядке обжаловать (в том числе в суде) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению организации, они нарушают ее права (ст. 137 и 138 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ФНС России, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ налогоплательщик может обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган в течение 1 года со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (или со дня вынесения обжалуемого решения). В ФНС России жалоба может быть подана в течение 3 месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). К примеру, при несогласии с фактом начисления пени на сумму недоимки (или их размером) организация может подать жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение 1 года с момента получения требования об их уплате (или с момента, когда требование считается полученным при его направлении заказным письмом). Именно на эту дату налогоплательщик узнал или должен был узнать об обязанности по уплате пени.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

До дня вступления в силу обжалуемого решения (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть подана апелляционная жалоба в ­вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 139.1 НК РФ).

Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в суде производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством РФ (п. 4 ст. 138 НК РФ).

По ходатайству налогоплательщика арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения, а также по заявлению лица, участвующего в деле, применить обеспечительные меры, ­указанные в ст. 91 АПК РФ (ч. 1 ст. 90, ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

В рассматриваемой ситуации суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки (пеней, штрафов), принял обеспечительные меры, запретив налоговому органу совершать действия, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм. Соответственно, в этот период налоговый орган не вправе в бесспорном порядке взыскивать налог (пени и штрафы) (постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2014 № Ф06-5010/13 по делу № А06-6550/2013, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2013 № ­Ф07-9931/13 по делу № А42-1903/2013).

В связи с этим срок, в течение которого действует соответствующее определение суда, не включается в установленные ст. 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие мер по взысканию налоговой задолженности (п. 76 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее – Постановление № 57), постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 № 17533/08). После отмены обеспечительных мер налоговый орган вправе продолжить процедуру бесспорного взыскания, что и было сделано в указанном случае.

Абзац 2 п. 3 ст. 75 НК РФ предусматривает, что пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период ­действия указанных обстоятельств.

Как буквально следует из приведенной нормы, начисление пеней на сумму недоимки за период действия указанных в ней обстоятельств ставится в зависимость от того, мог ли налогоплательщик погасить задолженность вследствие принятых в отношении него обеспечительных мер. Иначе говоря, арест имущества или иные меры, направленные на обеспечение исполнения обязательств налогоплательщика, могут быть основанием для не начисления пеней на сумму недоимки по налогам (сборам) не сами по себе, а лишь постольку, поскольку они препятствуют налогоплательщику в погашении имеющейся ­задолженности.

Вместе с тем, как следует из вопроса, обеспечительные меры, принятые по заявлению налогоплательщика, направлены на ограничение действий налогового органа по бесспорному взысканию. При этом, как отмечено в определении ВАС РФ от 27.05.2014 № ВАС-6145/14, действие обеспечительных мер не исключает возможности добровольного исполнения налоговой обязанности и не касается срока на добровольное исполнение требования и не прерывает его.

Поскольку в данном случае действие обеспечительных мер не ограничивало осуществление налогоплательщиком операций по банковским счетам, не накладывался арест на его денежные средства или имущество, у организации не было препятствий (при соответствующем желании) для добровольного погашения недоимки во избежание дальнейшего начисления пеней. В рассматриваемой ситуации обеспечительные меры не приостанавливали исполнение требования об уплате налога (пени, штрафов). Несогласие налогоплательщика с фактом доначисления налогов по результатам налоговой проверки не означает ­невозможности их уплаты.

На наш взгляд, при таких обстоятельствах начисление пени на ­недоимку в период действия обеспечительных мер не приостанавливается.