В рассматриваемом случае у организации не возникает обязанность по исчислению НДС в качестве налогового агента.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация работ (оказание услуг) на территории РФ.
Место реализации работ (услуг) определяется на основании ст. 148 НК РФ и зависит от вида оказываемых услуг (выполняемых работ), а также места деятельности покупателя работ (услуг) или их продавца.
На основании подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в подп. 4.1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается.
В свою очередь, согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.
Местом реализации услуг также признается территория РФ, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления, и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.
В силу п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Из письма ФНС России от 26.02.2008 № 03-4-03/574@ следует, что договор фрахтования не предполагает перевозку (транспортировку) в случае, когда отношения сторон по договору фрахта регулируются договором аренды, а не договором перевозки,
В рассматриваемом случае транспортное средство по договору фрахтования предоставляется индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в Грузии. При этом, исходя из вопроса, сам договор непосредственно не предполагает перевозку грузов или пассажиров на судне, т.е. отношения сторон регулируются договором аренды.
В этой связи, на наш взгляд, в анализируемой ситуации имеются предпосылки для применения положений подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В данном случае местом реализации услуги по предоставлению судна российской организации территория РФ признаваться не будет.
Соответственно, обязанностей по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДС, предусмотренных п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, у российской организации в таком случае не возникает.
В ряде своих разъяснений (см., например, письма Минфина России от 27.03.2012 № 03-07-08/88, от 24.03.2010 № 03-07-08/76) специалисты финансового ведомства также приходят к выводу, что местом реализации услуг по предоставлению судна иностранным лицом по договору фрахтования российской организации, осуществляющей перевозку с использованием данного судна между портами, находящимися на территории РФ, территория РФ не является.
Схожая логика нашла отражение и в ряде судебных решений.
Судебная практика
Так, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2013 № Ф03-4849/13 по делу № А59-5208/2012, ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2011 № Ф07-2746/11 по делу № А42-4250/2010 указывается, что если договор фрахтования не предполагает перевозку грузов или пассажиров на транспортных средствах, то услуги по предоставлению в пользование транспортных средств не относятся к работам (услугам), поименованным в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории РФ.
К сведению
Если из формулировок договора все же следует, что отношения сторон регулируются договором перевозки, то тогда в силу подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых индивидуальным предпринимателем, будет являться территория РФ.
В этом случае российской организации на основании п. 1, 2 ст. 161 НК РФ следует исчислить, удержать из доходов судовладельца и уплатить в бюджет сумму НДС.
Исчисленную, удержанную и фактически уплаченную в бюджет сумму НДС организация – налоговый агент вправе принять к вычету при соблюдении следующих условий:
- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- у организации имеются оформленные в установленном порядке платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет удержанной налоговым агентом суммы НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- у организации имеется счет-фактура, который должен быть составлен самим налоговым агентом по общим правилам, определенным ст. 169 НК РФ, и в порядке, установленном постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
По мнению работников Минфина России и судей, право на налоговый вычет возникает у налогового агента в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата суммы НДС в бюджет (смотрите, например, письма Минфина России от 13.01.2011 № 03-07-08/06, от 29.11.2010 № 03-07-08/334, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2011 № А70-6128/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2011 № А33-7416/2010, ФАС Московского округа от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11).
Вместе с тем налоговые органы настаивают, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по таким операциям, могут быть включены в налоговые вычеты лишь в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за кварталом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг) (письма ФНС России от 14.09.2009 № 3-1-11/730, от 07.09.2009 № 3-2-13/236, от 07.06.2008 № 3-1-10/81).