Возмещение расходов работника на приобретение материальных ценностей в интересах организации может быть осуществлено на основании заявления работника и его отчета (по форме, разработанной организацией), утвержденного руководителем организации.

В настоящее время нормативными документами, регламентирующими правила осуществления операций с наличными денежными средствами, являются:

• указание Банка России от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» (далее – Указание № 3073-У);
• указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее – Указание № 3210-У).

Документы вступили в силу с 01.06.2014, за исключением абз. 5 п. 4 Указания № 3210-У, который вступил в силу с 01.01.2015 (п. 8.1 Указания № 3210-У).

Порядок оформления документов в случае выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, установлен в п. 6.3 Указания № 3210-У. В этом случае оформляется расходный кассовый ордер по форме КО-2¹ согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии – руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.

То есть действующий в настоящее время порядок предполагает учет расчетов с подотчетными лицами только по суммам фактически выданных им денежных средств на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя. Правомерность действий сотрудника от имени организации при совершении им покупок для нужд организации должна быть подтверж дена доверенностью (ст. 185 Гражданского кодекса РФ, далее – ГК РФ), а соответствующие документы оформлены на имя организации.

Однако на практике возникают ситуации, когда сотрудники фактически тратят свои личные средства на нужды организации, а понесенные ими расходы в дальнейшем возмещаются организацией. Так, в частности, в письме Минфина России от 08.04.2010 № 03-04-06/3-65 специалисты финансового ведомства указывают на то, что денежные суммы, потраченные работником на приобретение товаров и услуг для нужд организации и возмещаемые такому работнику организацией через кассу по расходному ордеру с приложением подтверждающих документов (чеков, квитанций), не признаются доходом работника и, соответственно, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц, так как не несут для работника организации – физического лица экономической выгоды (см. также письмо Минфина России от 25.07.2006 № 03-05-01-04/219).

Соответственно, и в рассматриваемой ситуации расходы, осуществляемые работником и связанные с осуществлением деятельности юридического лица, компенсируются организацией после приобретения товаров без выдачи наличных денег под отчет авансом. Полагаем, что в данном случае сотрудник не может быть признан подотчетным лицом, поскольку денежные средства для нужд организации ему не выдаются, а происходит лишь возмещение уже понесенных им расходов. То есть отчет сотрудника в такой ситуации не может быть признан авансовым.

В то же время российское законодательство не содержит запрета возмещать расходы работника на приобретение материальных ценностей в интересах организации в случае соблюдения норм, установленных законодательством РФ, и надлежащего документального оформления операций.

Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Все первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, организация вправе самостоятельно определить порядок документооборота для рассматриваемой ситуации.

Необходимо отметить, что п. 1 ст. 183 ГК РФ предусматривает, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения (п. 2 ст. 183 ГК РФ).

В п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 № 57 указывается на то, что «действия работников представляемого по исполнению обязательства, исходя из конкретных обстоятельств дела, могут свидетельствовать об одобрении, при условии, что эти действия входили в круг их служебных (трудовых) обязанностей, или основывались на доверенности, или полномочие работников на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой они действовали (абз. 2 п. 1 ст. 182 ГК РФ)».

По нашему мнению, факт составления в рассматриваемой ситуации заявления работника с просьбой возместить расходы, оплаченные из собственных средств, отчета о расходовании средств и дальнейшее утверждение отчета руководителем, а также издание руководителем приказа будут свидетельствовать об одобрении сделки представляемым.

Отметим, что форма № АО-1 «Авансовый отчет», утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55, применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам². Для рассматриваемой же ситуации форма отчета о произведенных расходах не установлена. Руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, должен определить форму отчета о произведенных расходах с учетом требований, предусмотренных ст. 9 Закона № 402-ФЗ, за основу которой можно взять форму № АО-1 «Авансовый отчет». К данному документу следует приложить оправдательные документы (чеки, квитанции, «слипы» и т.п.). Возмещение сотруднику понесенных им расходов осуществляется по расходному кассовому ордеру по форме № КО-2 (п. 4.1 Указания № 3210-У).

Учитывая изложенное, полагаем, что в целях более полного документального оформления хозяйственных операций по приобретению материалов рассматриваемым способом, помимо документов, указанных в тексте вопроса, организации целесообразно располагать следующими документами:

• общим по организации приказом директора о возмещении сотрудникам произведенных в интересах организации расходов;
• приказом об утверждении перечня сотрудников, которые осуществляют приобретение материалов в интересах организации;
• отчетами сотрудников об израсходованных суммах и целях такого расходования с приложением документов, подтверждающих приобретение и оплату материалов.

Формы указанных документов организации разрабатывают самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Следует иметь в виду, что неоднозначным является правомерность возмещения работнику осуществленных им расходов на приобретение материалов непосредственно из кассы организации (минуя сдачу выручки на расчетный счет), так как перечень целей, на которые организации вправе расходовать наличные денежные средства, полученные в кассу в виде выручки, законодательно ограничен.

Так, согласно п. 2 Указания № 3073-У участники наличных расчетов (индивидуальные предприниматели и юридические лица) не вправе расходовать поступившие в их кассы наличные деньги в валюте РФ за проданные ими товары, выполненные ими работы и (или) оказанные ими услуги, а также полученные в качестве страховых премий, за исключением следующих целей:

• выплаты работникам, включенные в фонд заработной платы, и выплаты социального характера;
• выплаты страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физическим лицам, уплатившим ранее страховые премии наличными деньгами;
• выдачи наличных денег на личные (потребительские) нужды индивидуального предпринимателя, не связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности;
• оплаты товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;
• выдачи наличных денег работникам под отчет;
• возврата за оплаченные ранее наличными деньгами и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги;
• выдачи наличных денег при осуществлении операций банковским платежным агентом (субагентом) в соответствии с требованиями ст. 14 Федерального закона от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе».

Иных норм, содержащих какие-либо запреты для участников наличных расчетов на расходование непосредственно из кассы (без зачисления на расчетный счет) наличных денежных средств, не содержится ни в Указании № 3073-У, ни в Указании № 3210-У.

Из прочтения нормы п. 2 Указания № 3073-У следует, что:

1. Ограничения по расходованию из кассы денежных средств распространяются только на выручку за проданные товары, выполненные работы, оказанные ими услуги, а также на полученные страховые премии. Иные денежные средства, поступившие в кассу, могут расходоваться организацией без целевых ограничений.
2. Перечень целей, на которые могут расходоваться выручка организации и полученные страховые премии, находящиеся в кассе, является закрытым.
3. В указанном перечне поименована выдача наличных денег работникам под отчет, но не поименована компенсация их расходов, осуществленных в интересах организации. Средства организации подпадают под категорию «выдача наличных денег работникам под отчет», только если выдаются до фактического осуществления расходов. Предсказать, как будет квалифицировано возмещение из наличной выручки расходов работнику, понесенных им за счет собственных средств, для приобретения товаров для организации, затруднительно.
4. Что касается цели «оплата товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг», то к рассматриваемому случаю, на наш взгляд, она неприменима. Мы полагаем, что такая цель расходования выручки соответствует ситуации, когда расчеты наличными денежными средствами за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) осуществляются через представителя организации поставщика (исполнителя), действующего на основании доверенности на получение денежных средств, оформленной в соответствии со ст. 185 ГК РФ (п. 1 ст. 182 ГК РФ).

Учитывая изложенное, полагаем, что возмещение расходов работника из выручки будет правомерным в случае, если на момент такого возмещения в кассе организации в достаточном количестве будут находиться денежные средства, не являющиеся ее выручкой и полученными ею страховыми премиями.

В ином же случае возмещение расходов работника из кассы может осуществляться из денежных средств, предварительно снятых с расчетного счета организации и внесенных в ее кассу. Полагаем, что несоблюдение такого порядка может привести к нарушению положений п. 2 Указания № 3073-У и может вызвать споры с налоговыми органами. Напомним, что Указанием № 3210-У предусмотрена сдача уполномоченным представителем юридического лица наличных денег в банк или в организацию, входящую в систему Банка России, осуществляющую перевозку наличных денег, инкассацию наличных денег, операции по приему, пересчету, сортировке, формированию и упаковке наличных денег клиентов банка, для зачисления их сумм на банковский счет юридического лица (п. 3 Указания 3210-У).

Расходование на указанные цели другой наличности, полученной не в качестве выручки за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, законодательством не запрещается. Денежные средства могут быть получены, например, в качестве займа от физического лица.

Ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций установлена ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ, которая предусматривает ответственность только за нарушения, выразившиеся:

• в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;
• в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности;
• в несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Как следует из приведенной нормы, законодательством РФ прямо не предусмотрено ответственности за нарушение порядка расходования денежных средств из кассы.

Так как Указание № 3073-У вступило в силу с 01.06.2014, арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день не сложилась. Налоговые органы нередко предъявляют претензии к участникам наличных расчетов, которые используют денежные средства, поступившие в их кассы, минуя расчетные счета. Налоговики квалифицируют такие операции как нарушения порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций. Судьи в зависимости от обстоятельств дела поддерживают и налогоплательщиков, и налоговые органы (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 № 09АП-10838/14, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2014 № 07АП-1704/14, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2013 № 04АП-4404/13).