Налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ (по корректировочным счетам-фактурам – п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ). Если счета-фактуры не соответствуют перечисленным требованиям, то по таким счетам-фактурам вычет покупателю не предоставляется (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Счет-фактура, составленный в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и Порядком выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, утвержденным приказом Минфина России от 25.04.2011 № 50н (далее – Порядок), также является основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, п. 1.2 Порядка, письмо Минфина России от 03.06.2015 № 03-07-09/31981, п. 2 письма ФНС России от 06.02.2014 № ГД-4-3/1984@).
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть указана и дата составления счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 1.10 Порядка датой выставления покупателю счета-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата поступления файла счета-фактуры оператору электронного документооборота от продавца, указанная в подтверждении этого оператора электронного документооборота (далее – Подтверждение оператора). При этом счет-фактура в электронном виде считается выставленным, если продавцу поступило Подтверждение оператора при наличии у продавца извещения покупателя о получении счета-фактуры (далее – Извещение покупателя), подписанного электронной цифровой подписью покупателя и полученного через оператора электронного документооборота.
Датой получения покупателем счета-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры продавца, указанная в Подтверждении оператора электронного документооборота. Счет-фактура в электронном виде считается полученным покупателем, если ему поступило указанное Подтверждение оператора электронного документооборота при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного электронной цифровой подписью покупателя и подтвержденного оператором электронного документооборота (п. 1.11 Порядка).
Таким образом, датой выставления электронного счета-фактуры является не дата, указанная в счете-фактуре, а дата поступления файла счета-фактуры оператору связи.
Как следует из вопроса, в данной ситуации счет-фактура передан оператору связи по истечении 5 календарных дней со дня оказания услуг.
По мнению специалистов Минфина России, выражавшемуся ранее, счет-фактура, составленный по истечении пятидневного срока со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), не может являться основанием для принятия НДС к вычету (письма Минфина России от 26.08.2010 № 03-07-11/370, от 17.09.2009 № 03-07-09/48). Аналогичный вывод представлен и в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.05.2011 по делу № А65-20359/2010, в котором суд отказал организации в вычете НДС, в том числе по счетам-фактурам, оформленным в ноябре-декабре 2009 года, на работы, произведенные в мае, июне, июле, августе 2009 года.
Однако в указанных письмах и в постановлении рассматриваются случаи выставления счетов-фактур с опозданием, происшедшие до 1 января 2010 года.
С 1 января 2010 года в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЗ, норма п. 2 ст. 169 НК РФ была дополнена новым положением, согласно которому ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письма Минфина России от 07.05.2015 № 03-01-11/26312, 18.09.2014 № 03-07-09/46708, 30.05.2013 № 03-07-09/19826 и др.).
По нашему мнению, счет-фактура, выставленный с опозданием, не может служить основанием для отказа в применении вычета по НДС.
К тому же суды в таких ситуациях в основном поддерживают налогоплательщиков, указывая, что само по себе нарушение срока выставления счета-фактуры не является безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по ним, не опровергает реальность исполнения договорных обязательств и не свидетельствует о недобросовестности самого налогоплательщика. Кроме того, согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов (постановления АС Московского округа от 03.07.2015 № Ф05-8253/15, ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 № Ф06-5272/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.08.2012 № Ф08-4357/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 № Ф07-7552/12, ФАС Московского округа от 23.12.2011 № А40-142945/10-118-831, от 02.04.2009 № КА-А40/2379-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 № А19-13680/07-24-Ф02-5268/08, от 05.12.2007 № А19-3318/07-24-Ф02-8943/07, ФАС Поволжского округа от 19.02.2009 по делу № А65-6288/2008 и от 18.09.2008 по делу № А06-618/08, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2015 № 20АП-1668/15).
Отметим, что более поздних разъяснений официальных органов по аналогичным вопросам нам обнаружить не удалось.
Однако наличие судебной практики подтверждает, что налоговые органы не изменили своей позиции. И если организация примет решение принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному позднее 5 календарных дней со дня оказания услуг, велика вероятность претензий со стороны налоговых органов. Но принимая во внимание положительную судебную практику, у организации есть все шансы отстоять свою позицию в суде.
