Стоимость имущества, переданного организации в качестве возмещения стоимости земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости, которые были изъяты у нее для государственных нужд, не облагается НДС и налогом на прибыль организаций. Однако нельзя исключить вероятности возникновения разногласий с налоговым органом по этому вопросу.
Гражданско-правовое регулирование
В соответствии с п. 1 ст. 239.2 ГК РФ отчуждение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства, находящихся на изымаемом для государственных или муниципальных нужд земельном участке, осуществляется в связи с изъятием земельного участка, на котором расположены такие здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Отчуждение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства в связи с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется по правилам, предусмотренным для изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд (п. 3 ст. 239.2 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 279 ГК РФ в результате изъятия у юридического лица земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется прекращение права собственности юридического лица на такой земельный участок.
Пункт 6 ст. 279 ГК РФ устанавливает, что сроки, размер возмещения и другие условия, на которых осуществляется изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд, определяются соглашением об изъятии земельного участка и расположенных на нем объектов недвижимости для государственных или муниципальных нужд (далее – соглашение об изъятии). В случае принудительного изъятия такие условия определяются судом.
В силу положений п. 1, 2 ст. 281 ГК РФ, п. 2 ст. 56.8 Земельного кодекса РФ (далее – ЗК РФ) за земельный участок и расположенное на нем недвижимое имущество, изымаемые для государственных или муниципальных нужд, их собственнику предоставляется возмещение, в размер которого включается рыночная стоимость земельного участка, право собственности на который подлежит прекращению, а также рыночная стоимость объектов недвижимого имущества, право собственности на которые подлежит прекращению.
В соответствии с п. 3 ст. 281 ГК РФ, п. 3 ст. 56.9 ЗК РФ при наличии согласия собственника изымаемого земельного участка в соглашении об изъятии может быть предусмотрено предоставление этому лицу иного земельного участка и (или) иного недвижимого имущества на условиях и в порядке, которые определены законодательством, с зачетом стоимости такого земельного участка и (или) иного недвижимого имущества в размер возмещения за изымаемый земельный участок.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров на территории РФ.
Для целей НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров – передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).
При реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть по общему правилу исходя из цены, указанной сторонами сделки, которая признается рыночной ценой), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В правоприменительной практике не сложилась единообразная правовая позиция по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения НДС в случае изъятия земельного участка и расположенных на нем объектов недвижимости у собственников этого имущества, в частности, имеет ли место в этой связи реализация земельного участка и иных объектов недвижимого имущества.
По мнению Минфина России (см., например, письмо от 11.09.2012 № 03-07-11/369), при изъятии путем выкупа у организации объектов недвижимого имущества для федеральных нужд у организации возникает объект налогообложения НДС. При этом речь идет об объектах недвижимости, расположенных на земельном участке (зданиях, сооружениях и т.д.), поскольку операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 17.02.2016 № 03-07-11/8736). Применительно к изъятию для государственных и муниципальных нужд объекта недвижимости, находящегося на земельном участке (в частности здания), контролирующие органы указывают, что сумма компенсации, полученная налогоплательщиком, не облагается НДС в случае, если налогоплательщиком-собственником осуществляется снос здания (то есть его уничтожение и списание с баланса) без передачи права собственности на это здание (см., например, письмо ФНС России от 19.03.2010 № 3-1-11/192).
Однако судьи высказывают иное мнение по этому вопросу, отмечая, что при определении сумм возмещения ущерба собственнику недвижимого имущества, изымаемого для государственных или муниципальных нужд, объекта налогообложения НДС не возникает, так как возмещение ущерба не связано с реализацией товаров и (или) оплатой работ / услуг (см., например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2014 № 13АП-18186/14). Так, АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 23.03.2015 № Ф08-616/15 указал, что из смысла норм налогового законодательства следует, что возмещение убытков (выплата компенсации) в размере стоимости изъятого для государственных (муниципальных) нужд имущества его собственнику не является операцией, облагаемой НДС, поскольку такие правоотношения являются установленным гражданским законодательством способом возмещения ущерба, причиненного в результате изъятия имущества. Полученное налогоплательщиком возмещение предназначено для компенсации убытков, возникших у него в связи с изъятием земельного участка и расположенных на нем объектов недвижимости для государственных нужд, и не связано с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг). К аналогичному выводу пришел Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 14.12.2014 № 15АП-17445/14.
По нашему мнению, определение понятия «реализация», содержащееся в п. 1 ст. 39 НК РФ, не позволяет прийти к однозначному выводу о том, имеет ли место реализация товара в случае изъятия у налогоплательщика принадлежащего ему имущества для государственных нужд. Безусловно, результатом изъятия является возникновение у государства права собственности на изъятое имущество. Согласно п. 4 ст. 56.11 ЗК РФ с момента прекращения права частной собственности на изымаемые земельный участок и (или) расположенные на нем объекты недвижимого имущества на них возникает право собственности у РФ или у субъекта РФ (в зависимости от того, для чьих нужд изымается такая недвижимость).
С другой стороны, под передачей права собственности на товары в контексте п. 1 ст. 39 НК РФ следует, очевидно, понимать не одномоментный акт перехода права собственности, отражаемый (применительно к недвижимости) внесением записи о переходе права собственности в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 2 ст. 8.1, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»), а сделку, волеизъявление сторон которой направлено на переход права собственности на имущество к его приобретателю. При заключении соглашения об изъятии недвижимости для государственных нужд со стороны собственника недвижимости такое волеизъявление в буквальном смысле отсутствует, так как данное соглашение призвано урегулировать вопросы, связанные с прекращением права собственности гражданина или юридического лица на объекты недвижимого имущества, обусловленным изъятием этого имущества для государственных нужд, в частности размер и срок выплаты возмещения, срок передачи объектов недвижимости государству и т.д. (п. 1 ст. 56.9 ЗК РФ). Возникновение у государства права собственности на такую недвижимость происходит в силу указания закона в связи с прекращением частной собственности. Поэтому если под реализацией понимать совершение сделки с имуществом, направленной на передачу собственником его права другому лицу, то заключение соглашения об изъятии и передача недвижимости во исполнение этого соглашения операциями по реализации товара не являются.
Напомним также, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Поэтому с учетом позиции судебной практики полагаем, что передача недвижимого имущества в связи с его изъятием для государственных нужд к операциям, облагаемым НДС, не относится. Однако, вероятнее всего, этот подход встретит возражения со стороны налогового органа, в связи с чем налогоплательщик, придерживающийся такой позиции, вынужден будет отстаивать ее в суде.
С точки зрения избежания налоговых рисков безопасным вариантом для налогоплательщика, разумеется, будет уплата НДС со стоимости имущества. Однако в этом случае возникает проблема с выделением той части стоимости возмещения, предоставляемого в виде недвижимого имущества, которая приходится на сооружение, расположенное на земельном участке, учитывая, что реализация земельного участка, как уже было отмечено, объектом налогообложения НДС не является, а возмещение предоставляется суммарно в отношении всех изымаемых объектов недвижимого имущества (п. 2, 3 ст. 281 ГК РФ, п. 2 ст. 56.8 ЗК РФ), вследствие чего в данной ситуации объект незавершенного строительства предоставляется в качестве возмещения не только стоимости покрытия причала, но как часть возмещения, относящегося ко всему изымаемому имуществу.
Вариантом в такой ситуации может быть исчисление стоимости покрытия причала, приходящейся на общую стоимость переданного налогоплательщику недвижимого имущества, пропорционально отношению рыночной стоимости этого покрытия к общей рыночной стоимости изъятой недвижимости. Однако, поскольку такой вариант расчета налоговой базы законодательно не закреплен, налогоплательщику, если он решит все же уплатить НДС в связи с передачей государству изымаемого имущества, целесообразно обратиться за разъяснениями в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Доходы в целях гл. 25 НК РФ подразделяются на:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации);
- внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Контролирующие органы неоднократно высказывали мнение о том, что переход права собственности на земельный участок и иные объекты недвижимости, принадлежащие налогоплательщику, в связи с их изъятием путем выкупа для государственных и муниципальных нужд признается для целей налогообложения прибыли реализацией земельного участка, в связи с чем сумма компенсации стоимости такого имущества, полученная налогоплательщиком, относится к доходам от реализации. В случае же изъятия объектов недвижимости путем выкупа в связи с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд без перехода указанного имущества в государственную или муниципальную собственность сумма получаемой компенсации включается в состав внереализационных доходов. В этой связи обращалось внимание также на то обстоятельство, что в перечне доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ), средства, полученные в качестве возмещения стоимости имущества, подлежащего изъятию для государственных или муниципальных нужд, отсутствуют (см., например, письма Минфина России от 03.09.2015 № 03-03-06/50861, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334 и т.д.).
В судебной практике сложился иной правовой подход к вопросу о налогообложении налогом на прибыль суммы компенсации за имущество, изъятое для государственных или муниципальных нужд. Судьи обращают внимание, что в силу требований законодательства собственник имущества, изымаемого для государственных или муниципальных нужд, должен получить возмещение стоимости такого имущества в полном объеме. Взимание с собственника земельного участка, изъятого для соответствующих нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Такое возмещение лишь компенсирует утрату имущества и не образует для налогоплательщика экономическую выгоду, а следовательно, не является доходом применительно к ст. 41 НК РФ. Такая позиция представлена, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09 (см. также постановления АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 № Ф03-3555/15, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу № А81-1212/2009, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2014 № 15АП-12789/14, Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 № 05АП-6894/12).
В связи с этим следует обратить внимание на письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, посвященное вопросам формирования единой правоприменительной практики. В нем специалисты финансового ведомства отметили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
С учетом разъяснений, которые даны в упомянутом письме Минфина России, и изложенной выше позиции Президиума ВАС РФ Федеральная налоговая служба в ряде писем указала, что при рассмотрении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов, полученных налогоплательщиками в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам следует принимать во внимание сложившуюся судебную практику (письма ФНС России от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 № ГД-4-3/11409@).
В рассматриваемой ситуации следует также учитывать, что стоимость имущества, переданного организации в качестве возмещения стоимости изъятого у нее земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости, не превышает рыночную стоимость изъятого имущества.
Основываясь на изложенном, с учетом сложившейся правоприменительной практики, мы приходим к выводу о том, что компенсация стоимости имущества, изъятого у налогоплательщика для государственных нужд, в виде предоставления ему другого имущества налогом на прибыль не облагается. Однако нельзя исключить вероятности судебного разбирательства, если налогоплательщик будет отстаивать эту позицию в случае возникновения спора с налоговым органом.
