Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: поскольку обязанность составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не предусмотрена ни законодательством, ни уставом общества, в рассматриваемой ситуации действительная стоимость доли в уставном капитале должна исчисляться на основании данных годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год.
Обоснование вывода
В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО) участник вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом ООО.
Пунктом 6.1 ст. 23 Закона об ООО предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 того же федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Правила составления бухгалтерской отчетности ООО и определение понятия «отчетный период» в Законе об ООО отсутствуют. Соответствующие правила и определение предусмотрены Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).
В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 402-ФЗ отчетным периодом является период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Согласно ч. 2 ст. 13 Закона № 402-ФЗ экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год (ч. 3 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).
Частью 4 ст. 13 Закона № 402-ФЗ в редакции Федерального закона от 23.07.2013 № 251-ФЗ, вступившей в силу 1 сентября 2013 г., предусмотрено, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.
Таким образом, Закон № 402-ФЗ в редакции, действующей с 1 сентября 2013 г., предусматривает необходимость составления промежуточной бухгалтерской отчетности только в том случае, когда у экономического субъекта существует обязанность ее представления.
Закон № 402-ФЗ устанавливает для большинства видов экономических субъектов, в том числе для ООО, обязанность представлять только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Один обязательный экземпляр такой отчетности представляется в орган государственной статистики по месту государственной регистрации экономического субъекта (ч. 1 ст. 18 Закона № 402-ФЗ).
В настоящее время продолжают применяться нормативные правовые акты, определяющие правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, которые приняты до вступления в силу Закона № 402-ФЗ (ч. 1 и 1.1 ст. 30 этого закона), в частности Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, далее - Положение) и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, далее - ПБУ 4/99).
Согласно п. 29 Положения организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.
Пунктом 48 ПБУ 4/99 предусмотрено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством.
Исходя из приведенных норм некоторые суды приходят к выводу о том, что обязанность экономических субъектов по составлению промежуточной бухгалтерской отчетности после изменения редакции ст. 13 Закона № 402-ФЗ не прекратилась (см., например, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.07.2016 № Ф07-4621/16, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2017 № 19АП-199/17).
Однако, как мы уже отметили, Закон № 402-ФЗ связывает необходимость составления промежуточной бухгалтерской отчетности с наличием обязанности по ее представлению.
Между тем раздел IV «Порядок представления бухгалтерской отчетности» Положения устанавливает обязанность организаций представлять лишь годовую бухгалтерскую отчетность. Как указано в п. 84 Положения, такая отчетность представляется организациями в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.
Пункт 44 ПБУ 4/99 предусматривает, что организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством, в сроки, установленные законодательством. Из этой нормы не следует, что она определяет обязанность представлять именно промежуточную отчетность. Кроме того, в силу п. 52 ПБУ 4/99 представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством или учредительными документами организации.
То есть в части необходимости представления организацией бухгалтерской отчетности, кроме годовой, Положение и ПБУ 4/99 отсылают к нормам законодательства, а также к учредительным документам организации. Законодательство не предусматривает обязанность ООО представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность каким-либо пользователям. С учетом правила ч. 4 ст. 13 Закона № 402-ФЗ это позволяет прийти к выводу, что у общества отсутствует обязанность и по составлению такой отчетности. Следовательно, поскольку для общества в рассматриваемом случае отчетным периодом является только календарный год, то в случае, если обязанность составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не предусмотрена уставом, действительная стоимость доли в уставном капитале, принадлежавшей участнику, который вышел из общества в августе 2017 года, должна определяться на основании данных годовой бухгалтерской отчетности ООО по состоянию на 31 декабря 2016 г.
Нельзя не отметить, что в судебной практике не сложилось единообразного подхода к вопросу об определении отчетного периода для целей расчета действительной стоимости доли участника ООО в связи с прекращением его участия в обществе, в том числе применительно к редакции ч. 4 ст. 13 Закона № 402-ФЗ, действующей с 1 сентября 2013 г.
Так, в ряде случаев суды полагают, что действительная стоимость доли вышедшего участника должна определяться по данным бухгалтерской отчетности на последний календарный день месяца, предшествующего месяцу, в котором было подано заявление о выходе из общества. При этом их мнение основывается на том, что продолжающие действовать Положение и ПБУ 4/99 предусматривают составление организациями промежуточной бухгалтерской отчетности (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2016 № 10АП-5212/16, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 № 08АП-1926/16).
В постановлении от 18.05.2015 № 07АП-3746/15 Седьмой арбитражный апелляционный суд, отметив, что Законом об ООО установлена необходимость определения действительной стоимости доли в уставном капитале общества на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, пришел к выводу о том, что общество, зная, что его участником подано заявление о выходе из общества, и действуя разумно и добросовестно, могло и должно было принять меры к составлению промежуточной бухгалтерской отчетности по состоянию на последнюю отчетную дату, максимально приближенную к дате подачи заявления о выходе, с тем, чтобы рассчитать действительную стоимость доли вышедшего участника.
А в постановлении от 24.10.2016 № Ф03-4773/16 Арбитражный суд Дальневосточного округа, основываясь на положении устава общества, из которого следовало, что принятие решения о распределении прибыли между участниками ежеквартально, раз в полгода или раз в год опосредовано финансовыми результатами деятельности организации за квартал, полугодие и год соответственно, признал необходимость составления обществом бухгалтерской отчетности в том числе за квартал, полугодие.
Однако в большинстве случаев суды все же признают, что, поскольку ни законодательством, ни уставом ООО (в рассмотренной судом ситуации) не предусмотрена обязанность общества составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, действительная стоимость доли участника ООО в соответствующих случаях должна определяться по данным годовой бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря календарного года, предшествующего году подачи участником заявления о выходе из общества. Более того, в таких ситуациях суды зачастую не признают обоснованным расчет действительной стоимости доли на основании данных промежуточной бухгалтерской отчетности, указывая, что требования о составлении такой отчетности в отношении общества не установлено (см., например, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.06.2017 № Ф04-1283/17, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.11.2016 № Ф03-5527/16, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.10.2016 № Ф01-3893/16).
Обратим внимание, что в спорной ситуации для определения действительной стоимости доли в уставном капитале суд может назначить экспертизу.
