• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» март 2008
  • Рубрика Налоговый учет

НДС при безденежных формах расчетов (взаимозачет)

  • 0 комментариев
  • 20591 просмотр
До 2008 года при использовании в расчетах собственного имущества налогоплательщики были обязаны принимать к вычету сумму НДС, определяемую исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Вместе с тем сумма налога в платежных поручениях указывалась исходя из цены приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав). С этого года данное противоречие устранено. Автор на примерах анализирует нововведения.


Пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса установлено, что при осуществлении безденежных форм расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), в том числе при проведении операций по взаимозачету, суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачиваются покупателем налогоплательщику отдельным платежным поручением. И хотя данная норма действует с 1 января 2007 года, она до сих пор вызывает затруднения у бухгалтера.

Закон от 04.11.2007 г. № 255-ФЗ, действие которого вступило в силу с 1 января 2008 года, внес изменения в пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса. Ранее в ней оговаривалась обязанность налогоплательщика при использовании в расчетах собственного имущества принимать к вычету сумму НДС, определяемую исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. В то время как сумма налога в платежных поручениях указывается исходя из цены приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому в 2007 году сумма, которую покупатель перечислял продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимаемая к вычету, могли различаться. Сейчас данное противоречие устранено: в соответствии с новой редакцией пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса к вычету принимается та сумма налога, которая была перечислена отдельным платежным поручением с использованием при расчетах собственного имущества. Взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь способ прекращения обязательств.

Поэтому внесенные поправки не затронули спорного и принципиального вопроса, касающегося порядка учета НДС при взаимозачете. Рассмотрим подробнее сложившуюся ситуацию.

Гражданско-правовые отношения

Порядок проведения взаимозачета прописан в статье 410 Гражданского кодекса. В соответствии с ней зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета встречного однородного требования между сторонами (организациями, предприятиями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Также в них могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств. Но при проведении взаимозачета обязательно должны соблюдаться следующие условия:

  • наличие встречного однородного требования. Чаще всего речь идет о зачете денежных обязательств;
  • проведение взаимозачета возможно только на равные суммы. Если размеры встречных требований не одинаковы, то большее по размеру требование прекращается только в соответствующей части, а в остальной части сохраняет свою силу;
  • зачет осуществляется в отношении способных к исполнению обязательств, то есть тех, по которым наступил срок исполнения, либо этот срок может быть определен моментом востребования. Проще говоря, если в договоре предусмотрен конкретный срок исполнения обязательства и он еще не наступил, то проведение зачета до наступления указанного срока без согласия стороны является неправомерным.

Гражданское законодательство не содержит каких-либо специальных требований по порядку документального оформления взаимозачета. Статья 410 Гражданского кодекса предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке, с помощью оформления заявления одной из сторон. Им может быть письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований.

Как правило, документом, подтверждающим прекращение обязательств между двумя сторонами, является акт о проведении зачета взаимных требований. В нем стороны подтверждают расчеты и намерение проведения взаимозачета. Это первичный учетный документ для отражения операции погашения взаимной задолженности и возникновения соответствующих обязательств в бухгалтерском и налоговом учете у каждого из участников зачета. Поэтому он должен быть выполнен с соблюдением положений, предъявляемых к первичным учетным документам в соответствии с пунктом 2 статьи 9 закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Среди обязательных его реквизитов – содержание хозяйственной операции с отражением суммы, на которую проводится взаимозачет, а также сумма НДС, так как она включена в общий размер денежного обязательства в силу налогового законодательства.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сказанное выше очень важно. Поскольку, согласно пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса, в первичных учетных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Напоминаем, что реализация на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При совершении операций по реализации организации обязаны предъявить к уплате соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса вычет НДС производится после принятия товаров (работ, услуг) к учету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов. Оплата товаров (работ, услуг) как условие вычета в данном пункте не указана.

Такая точка зрения была изложена в письме Минфина России от 23.03.2007 г. № 07-05-06/75. Особо подчеркивается, что вычет производится независимо от проведенного впоследствии зачета взаимных однородных требований. Кроме того, в письме Минфина России от 07.03.2007 г. № 03-07-15/31 сказано, что при взаимозачете никаких особенностей применения вычетов не предусмотрено.

В другом письме Минфина России от 24.05.2007 г. № 03-07-11/139 (далее – письмо № 03-07-11/139) финансовое ведомство излагает свою позицию более подробно. Письмо уточняет следующие моменты.

В налоговом периоде, в котором производится взаимозачет, покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить поставщику соответствующую сумму НДС отдельным платежным поручением. В случае если сумма налога перечислена не была, то нарушается действие нормы пункта 4 статьи 168 и пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Сумма налога не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет.

Этим письмом финансовое ведомство дает ответ на вопрос о том, когда следует осуществлять платежным поручением перечисление суммы НДС? В каком периоде?

Ответ дан однозначный: в налоговом периоде проведения взаимозачета. А если датой акта зачета взаимных требований является последний день налогового периода и налогоплательщик не успевает произвести оплату НДС в этом налоговом периоде, как следует поступать? Ответ также приведен в письме. В этом случае сумма НДС подлежит восстановлению.

Такой же точки зрения придерживается и налоговое ведомство. В частности, начальник Управления администрирования Н.С. Чамкина в своих ответах на частные вопросы поясняет, что необходимо восстанавливать НДС в данной ситуации, даже если налогоплательщик правомерно предъявил НДС к вычету по выполненным работам, принятым к учету в предыдущих налоговых периодах на основании первичных учетных документов и счета-фактуры. Кроме того, налоговое ведомство также придерживается точки зрения, что в налоговом периоде проведения взаимозачета необходимо перечислить сумму НДС отдельным платежным поручением, даже при условии правомерного принятия НДС к вычету в предыдущих налоговых периодах (без учета момента отгрузки).

Напоминаем, что с 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал для всех налогоплательщиков, независимо от размера выручки (ст. 163 НК РФ).

Пример 1
Свернуть Показать

ООО «Издательский дом» в своем периодическом издании в первом квартале 2008 года оказало услугу по рекламе производимой продукции организации «Рассвет» на сумму 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб., в соответствии с заключенным между ними договором № 1. Был представлен Акт выполненных работ и счет-фактура. «Рассвет» не произвел оплаты за указанные услуги в 1 квартале. В налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года «Рассвет» правомерно отразил НДС к вычету по данной услуге в размере 540 руб., так как эти расходы для него являются прочими расходами согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса. Организация имела в наличии правильно оформленные первичные документы и счет-фактуру. Услуга по рекламе использовалась в деятельности, облагаемой НДС, для привлечения интереса к своей продукции потенциальных покупателей.

Во втором квартале 2008 года организация «Рассвет» отгрузила свою продукцию организации «Издательский дом» на сумму 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб. Были представлены накладная и счет-фактура. Отгрузка была осуществлена на основании заключенного между ними договора № 2. «Издательский дом» не произвел оплаты за отгруженную продукцию. По итогам второго квартала он правомерно отразил сумму НДС к вычету в налоговой декларации по НДС по полученному товару. Данный товар для ООО «Издательский дом» являлся материальным расходом согласно статье 254 Налогового кодекса. Первичные документы, а также счет-фактура были получены. Материалы были использованы в деятельности, облагаемой НДС.

В данном случае обе организации – «Издательский дом» и «Рассвет» – соблюли положения, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса для обоснованного принятия НДС к вычету в соответствующих налоговых периодах.

27 сентября 2008 года между двумя организациями был составлен и подписан Акт зачета взаимных требований на сумму 3 000 руб., кроме того НДС – 540 руб. Организации должны перечислить в адрес друг друга сумму НДС в размере 540 руб. отдельным платежным поручением и именно до конца сентября 2008 года. В противном случае, если платеж произойдет в следующем налоговом периоде, например, в 4 квартале 2008 года, стороны вынуждены будут следовать порядку, предусмотренному письмом № 03-07-11/139. Каждая из сторон должна будет восстановить сумму НДС, равную 540 руб., в периоде, в котором произведен взаимозачет. Этим периодом является сентябрь 2008 года.

Налог на прибыль

В данном случае интересен вопрос отражения произведенных затрат на рекламу в учете организации «Рассвет». В соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса они являются расходами на рекламу и относятся к прочим расходам. Кроме того, так как реклама осуществляется в средствах массовой информации, данные затраты являются ненормируемыми и относятся в расходы в полном размере в целях исчисления налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Приобретение материалов в бухгалтерском учете принимается в составе материально производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н).

Оприходование материалов производится по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н).

Сумма НДС, предъявленная организацией «Рассвет», отражается по дебету субсчета 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» с кредитом счета 60. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту субсчета 19-3.

Услуга по предоставлению рекламы в периодическом издании «Издательского дома» отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка» в размере договорной стоимости продукции (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).

Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, отражается по дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68.

Погашение кредиторской задолженности перед организацией «Рассвет» путем проведения взаимозачета отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Рассмотрим бухгалтерский учет на примере ООО «Издательский дом».

Пример 2
Свернуть Показать

В бухгалтерском учете организации «Издательский дом» будут сделаны следующие проводки:

1-й квартал 2008 года:

  • Дебет 62 Кредит 90-1 – 3 540 руб. – отражена выручка от оказания рекламных услуг;
  • Дебет 90-3 Кредит 68 – 540 руб. – начислен НДС в бюджет.

2-й квартал 2008 года:

  • Дебет 10 Кредит 60 – 3 000 руб. – оприходованы материалы;
  • Дебет 19-3 Кредит 60 – 540 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;
  • Дебет 68 Кредит 19-3 – 540 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным материалам.

Сентябрь 2008 года:

  • Дебет 60 Кредит 62 – 3 000 руб. – отражен зачет взаимных требований;
  • Дебет 60 Кредит 51 – 540 руб. – перечислен НДС, приходящийся на взаимозачет;
  • Дебет 51 Кредит 62 – 540 руб. – поступила на расчетный счет сумма НДС за оказанную услугу по рекламе.

Соответственно, в бухгалтерском учете организации «Рассвет» будут сделаны следующие проводки:

1-й квартал 2008 года:

  • Дебет 26 Кредит 60 – 3 000 руб. – отражена задолженность по рекламным услугам;
  • Дебет 19-3 Кредит 60 – 540 руб. – отражен НДС по рекламным услугам.

2-й квартал 2008 года:

  • Дебет 62 Кредит 90-1 – 3 540 руб. – отражена выручка за отгруженные материалы;
  • Дебет 90-3 Кредит 68 – 540 руб. – начислен НДС в бюджет.

Сентябрь 2008 года:

  • Дебет 60 Кредит 62 – 3 000 руб. – отражен зачет взаимных требований;
  • Дебет 60 Кредит 51 – 540 руб. – перечислен НДС, приходящийся на взаимозачет;
  • Дебет 51 Кредит 62 – 540 руб. – поступила на расчетный счет сумма НДС за отгруженные материалы.

Все, сказанное выше, Минфин России подтвердил еще одним письмом от 18.01.2008 г. № 03-07-15/05.

В нем финансовое ведомство четко и однозначно сформулировало, что, начиная с 1 января 2008 года, при зачете взаимных требований по приобретенным товарам (работам, услугам) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Кроме того, еще раз указано, что сумма НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором она перечислена отдельным платежным поручением продавцу. А также уточняется, что одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателя этого платежного поручения.

Договор комиссии, агентский договор

Напоминаем, что действие нормы пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса не распространяется при расчетах между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом). Об этом говорилось в письме ФНС России от 23.03.2007 г. № ММ-6-03/232@, а также в письме Минфина России от 12.04.2007 г. № 03-07-11/104. Мнение было основано на том, что комиссионер (агент) удерживает свое вознаграждение с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу). Данные расчеты трактуются как расчеты, осуществляемые денежными средствами.

Пример 3
Свернуть Показать

Организация «Тонус» по поручению организации «Свет» на основании договора комиссии продает товары «Тонуса» и одновременно берет их по другому договору на ответственное хранение. По договору комиссии организация «Свет» за выполненное поручение получает вознаграждение, в том числе НДС, и удерживает эти средства из денежных средств, поступивших от покупателя. По договору хранения организации «Тонус» причитается вознаграждение, кроме того, НДС. На сумму вознаграждения стороны составляют АКТ зачета взаимных требований. Все действия производят в одном налоговом периоде по НДС.

При расчетах посредством удержания комиссионером вознаграждения с учетом НДС из средств, причитающихся перечислению комитенту, перечислять НДС отдельным платежным поручением не следует.

При проведении взаимозачета по договору хранения стороны обязаны перечислить друг другу НДС отдельным платежным поручением.

Читателю следует обратить внимание на то, что с момента выхода перечисленных выше писем точка зрения ни у Минфина России, ни у ФНС России в отношении взаимозачета не поменялась. Изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса, также не затронули этой темы.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.