• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» октябрь 2008
  • Рубрика Взаимоотношения с госорганами

История о «заветном нуле»

  • 0 комментариев
  • 7384 просмотра
Наиболее распространенной причиной отказа в применении нулевой ставки по НДС является неправильное с точки зрения налоговиков оформление документов. Причем доказательств, указывающих на вину налогоплательщика в случае правильного оформления документов, установленных Налоговым кодексом, найти сложно. Автор анализирует схожие дела, по которым суды все же пришли к разным выводам.


Как известно, положениями статей 165, 171 и 172 Налогового кодекса установлен порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса в России предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Данное налогообложение производится при условии предъявления в налоговые органы соответствующих подтверждающих документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

  1. товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
  2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Не требует обоснования также тот факт, что вычеты возможны только в случае, если налогоплательщик предоставил в налоговый орган установленные законодательством документы. Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и иных документов.

Вообще же вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию России и только при наличии соответствующих первичных документов.

Получение вычетов и предъявление к возмещению сумм НДС – всегда непростое мероприятие, так как налоговые инспекторы очень тщательно подходят к порядку возмещения из бюджета сумм. Однако даже в таком, казалось бы, простом с одной стороны налоговом взаимоотношении, но сложном в порядке признания права на возмещение НДС со стороны налоговиков остается место для налоговых схем.

В последнее время право на возмещение налога на добавленную стоимость налоговыми органами часто оспаривается, в связи с чем в судах находится на рассмотрении немалое количество споров о применении нулевой ставки НДС. Тем не менее исход подобных споров предсказать невозможно, так как суд находит различные аргументы как в пользу налогоплательщика, так и против него, порой при одинаковом положении вещей. В качестве примера таких ситуаций хочется привести для сравнения два дела, которые рассматривались в различных федеральных арбитражных округах. Речь пойдет о постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2008 г. № А53-3694/2008 (далее – постановление ФАС СКО) и постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 г. № Ф04-1203/2008 (1097-А02-14) (далее – постановление ФАС ЗСО).

Суть дела и позиция налогоплательщиков

Суть постановления ФАС СКО заключалась в следующем.

ООО «Югра» в связи с проведением экспортных операций заявило о своем праве на применение нулевой налоговой ставки по НДС и представило в налоговую инспекцию пакет документов, а также декларацию по НДС за июль 2006 года, в которой предъявило к возмещению около 1,5 млн рублей НДС.

ООО «Югра» занималось экспортом сельхозпродукции. Однако единственным поставщиком сельскохозяйственной продукции для общества являлось ООО «Якорь».

ООО «Югра» не отрицало факт взаимозависимости, однако считало, что в данном деле необоснованно было возложено бремя доказывания на него как налогоплательщика, а факт взаимозависимости не играет роли при осуществлении подобной предпринимательской деятельности. В обоснование своей правоты общество указало на то, что реальная природа происхождения поставленной продукции на экспорт установлена. Также ООО «Югра» для подтверждения права на возмещение НДС представило все документы и выполнило требования налогового законодательства в полном объеме, что свидетельствует о его добросовестности как налогоплательщика (Схема 1).

Схема 1
Свернуть Показать

Обстоятельства дела ФАС ЗСО имели свои особенности.

ЗАО «Юскас», так же как вышеуказанный налогоплательщик, в связи с проведением экспортных операций заявило о своем праве на применение налоговой ставки по НДС 0 процентов. В целях подтверждения названной ставки по экспортным операциям ЗАО «Юскас» одновременно с представленной в налоговый орган декларацией по НДС за ноябрь 2006 года был подан полный пакет документов, предусмотренный Налоговым кодексом.

При этом претензий по оформлению и содержанию документов у инспекции не имелось, однако обществу было отказано в возмещении НДС в размере около 35 млн рублей. Основанием для отказа послужили обстоятельства, связанные с неуплатой поставщиками налогоплательщика сумм НДС в бюджет, взаимозависимостью ЗАО «Юскас» и его контрагентов, расчетом с поставщиками через третьих лиц, а также нахождением поставщиков в стадии банкротства.

Экспортируемый товар приобретался у поставщиков ОАО «Каменская», ОАО «Дальние годы», ЗАО «Тальк». Как указывало ЗАО «Юскас», факт оплаты за поставленную продукцию в полном объеме подтвержден соответствующими документами.

ЗАО «Юскас» указывало на то, что заключение контракта с поставщиком, признанным банкротом, продолжавшим осуществлять производственную деятельность и хозяйственные операции, не свидетельствует о том, что сделки, проведенные обществом в рамках экспортной отгрузки, совершены исключительно с намерением возмещения НДС из бюджета (Схема 2).

Схема 2
Свернуть Показать

Позиция налоговых органов

Главный довод налоговых органов заключался в том, что поставщиками НДС в бюджет фактически не уплачивался, сделки заключались между взаимозависимыми лицами. В деле, которое рассматривал ФАС ЗСО, налоговая инспекция также указывала на то, что контрагенты налогоплательщика являются банкротами. Все это в совокупности позволило налоговикам сделать вывод о создании каждым из указанных обществ «схем» с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговыми органами были проведены проверки обоих обществ на основании представленных деклараций по НДС по налоговой ставке 0 процентов за ноябрь 2006 года и пакета документов согласно статье 165 Налогового кодекса. В обоих случаях налоговики отказали обществам в возмещении НДС.

Решение инспекторов по делу ФАС СКО основывалось на том, что факт уплаты субпоставщиками ООО «Югра» налога в бюджет не был установлен, кроме того, реальные операции по купле-продаже ячменя не осуществлялись, а товарно-транспортные накладные отсутствуют.

Доводы инспекций по обоим делам также сводились к тому, что сделки заключались между взаимозависимыми лицами, а указанные поставщики нарушают свои налоговые обязательства, поскольку не уплачивают налог в бюджет, в связи с чем не сформирован источник для возмещения НДС, а действия обществ направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. В частности по делу, которое рассматривал ФАС ЗСО, указанные организации – контрагенты ЗАО «Юскас» признаны несостоятельными (банкротами), а также согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц учредителем одного из контрагентов является ЗАО «Юскас».

Тем не менее в деле ФАС ЗСО факт совершения хозяйственных операций налоговым органом не оспаривается, в то время как в деле ФАС СКО налоговая настаивала на отсутствии осуществления реальных сделок.

Позиции судов

Решением суда первой инстанции по делу ФАС СКО обществу отказано в праве на применение налоговой ставки по НДС 0 процентов. Судебный акт был мотивирован тем, что реальность хозяйственных операций ООО «Югра» и его поставщика не установлена. Суд указал на взаимозависимость и заключение взаимозависимыми лицами последовательных сделок купли-продажи сельскохозяйственной продукции, что свидетельствует о направленности их действий, на увеличение возмещаемой из бюджета суммы НДС. Судьи первой инстанции также обратили внимание на то, что представленные обществом в обоснование права на налоговый вычет доказательства содержат противоречивые и недостоверные сведения, что свидетельствует о том, что деятельность общества направлена на необоснованное получение налоговой выгоды.

ФАС Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, посчитал, что жалоба ООО «Югра» не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно статье 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, предусмотренные статьей 171, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) производятся на основании отдельной налоговой декларации только после предоставления в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, указанных в счетах-фактурах.

Исследуя доводы налоговой инспекции, суд установил, что общество вместе с декларацией по НДС направило в инспекцию полный пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса.

Вместе с тем предоставление документов является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о применении нулевой ставки и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков, а также предприятий, оказывающих услуги с целью установления факта выполнения безусловной обязанности уплаты НДС в бюджет в денежной форме.

Суд установил, что в проверяемом периоде единственным поставщиком сельскохозяйственной продукции для общества являлось ООО «Якорь». Налоговая инспекция, проводя проверки, определила, что поставщик и ООО «Югра» являлись взаимозависимыми лицами, что создало им благоприятные условия для уменьшения налогооблагаемого дохода и получения возмещения из бюджета НДС, а также возможность контролировать оборот документов, выбор поставщиков и оплату. Общество в свою очередь доказательств обратного не представило.

Оценивая действия общества с точки зрения его добросовестности, суд установил, что:

  1. ООО «Югра» занималось только экспортными операциями, за оспариваемый период представлялись лишь налоговые декларации по НДС по ставке 0 процентов;
  2. фактов реальной предпринимательской деятельности ООО «Югра» не установлено;
  3. доставка товара от поставщика фактически не осуществлялась, что подтверждается отсутствием производственной базы для перевалки, переработки, транспортировки, хранения сельскохозяйственной продукции;
  4. поставщики ООО «Якорь» завозили продукцию на ООО «Порт ЛТД»;
  5. в подтверждение передачи ячменя от ООО «Якорь» к ООО «Югра» представлены квитанции, из которых следует, что ООО «Якорь» приняло у себя самого сельскохозяйственную продукцию на склад № 1, а затем указанный товар подлежал выдаче ООО «Югра».

Таким образом, суд не смог установить реальность хозяйственных операций по передаче ячменя, а «Югра» не смогла ее подтвердить.

Опираясь на разъяснения Конституционного Суда (определения от 25.07.2001 г. № 138-О, от 16.10.2003 г. № 329-О) и постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда (от 12.10.2006 г. № 53), суд сделал вывод о том, что в действиях общества имеются признаки недобросовестности и получения необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный суд отклонил доводы общества о подтверждении им пра- ва на возмещение НДС, приведя четыре довода в качестве мотива своего решения:

  • отсутствие доказательств о реальном поставщике товара;
  • противоречивость и недостоверность сведений в представленных товарных и товарно-транспортных накладных;
  • сомнительность схем движения товара между субпоставщиками;
  • нахождение контрагентов вне налогового контроля и скрывающихся таким образом от налоговых органов.

Судебные инстанции Западно-Сибирского округа ссылались на те же нормативные акты и статьи 165, 171, 172 Налогового кодекса, которыми установлен порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета.

Так, судьи ФАС ЗСО указали на подпункт 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса и обязанность предъявления в налоговые органы необходимых документов, для применения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Как и в предыдущем деле, судьи ссылались на пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса.

Судьи ФАС ЗСО отклонили доводы инспекции о том, что сделки заключены между взаимозависимыми лицами, а указанные поставщики нарушают свои налоговые обязательства, поскольку не уплачивают налог в бюджет, в связи с чем не сформирован источник для возмещения НДС и действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом они указали, что налоговиками не представлено в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса убедительных и достаточных доказательств по данному факту.

А вот что сказал суд по поводу совершения сделок с поставщиком, признанным банкротом: в соответствии с пунктом 4 статьи 142 закона от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения кредиторов, включенных в реестр.

Предприятие, в отношении которого в установленном порядке не завершена процедура банкротства, является самостоятельным налогоплательщиком, и действующее законодательство не запрещает совершать с ним гражданско-правовые сделки.

Заключение контракта с поставщиком, признанным банкротом, продолжавшим осуществлять производственную деятельность и хозяйственные операции, не свидетельствовало о том, что сделки, проведенные обществом в рамках экспортной отгрузки, совершены исключительно с намерением возмещения НДС из бюджета.

Руководствуясь положениями статей 126, 129 закона о банкротстве, арбитражный суд также отклонил доводы инспекции о зависимости общества и поставщиков как противоречащие фактическим обстоятельствам дела и нормам закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Кассационная инстанция также указала, что факт совершения хозяйственных операций инспекцией не оспаривался. К тому же в подтверждение своих доводов они не представили достаточно доказательств. Согласно положениям части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса, как указал суд, ФНС обязана документально доказать основания и законность принятых ненормативных актов.

Как и ФАС Северо-Кавказского округа, ФАС Западно-Сибирского округа при вынесении решения руководствовался разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума ВАС № 53 об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Однако суд сделал акцент на том, что общество не может быть признано получателем необоснованной налоговой выгоды только по тем основаниям, что в отношении поставщиков общества были введены процедуры банкротства. Следовательно, непоступление налога в бюджет было обусловлено не нарушением поставщиками налогового законодательства, а выполнением требования законодательства о банкротстве, устанавливающего очередность удовлетворения требований кредиторов в процессе конкурсного производства.

Кроме того, арбитражным судом также установлено, что инспекция, отказывая в возмещении НДС как суммы налога, исчисленной по товарам, по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не подтверждено, в оспариваемом решении не указал и не обосновал причины данного отказа.

Кроме того, ФАС подчеркнул, что общество соблюдало в полном объеме требования пункта 9 статьи 165 и статьи 176 Налогового кодекса. Поэтому немотивированный отказ в возмещении НДС не основан на нормах действующего законодательства.

С учетом изложенных обстоятельств и названных норм права ФАС ЗСО сделал вывод, что банкротство поставщиков и наличие у них задолженности по обязательным платежам не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и получении им незаконной налоговой выгоды, если иное не доказано налоговым органом.

Как видите, арбитражные суды разных федеральных округов пришли к противоположным выводам, применяя одни и те же нормы права и руководствуясь одними и теми же решениями высоких судов.

Комментарии и рекомендации

В рассматриваемых делах речь идет о применении ставки НДС к операциям внешнеэкономической деятельности, которые сегодня занимают все большее процентное соотношение всей предпринимательской деятельности не только крупных компаний, но и среднего бизнеса.

Рассмотренные арбитражные дела очень хорошо характеризуют состояние налоговой правоприменительной практики, которая строится на двух диаметрально противоположных позициях. Одна из них – четкое соответствие действий налогоплательщиков букве закона, другая заключается в том, чтобы выявить цель действий налогоплательщика и не допустить злоупотребления законом.

В Налоговом кодексе указано, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, представляются следующие документы:

  1. контракт ВЭД;
  2. выписка банка;
  3. таможенная декларация;
  4. копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих пересечение границы (п. 1 ст. 165 НК РФ).

Аналогичные выводы можно сделать из статей 171-172 НК РФ.

Следуя строгой букве закона, никаких иных оснований для применения нулевой ставки НДС нет. Более того, в пункте 6 статьи 166 Налогового кодекса порядок исчисления НДС происходит отдельно по каждой операции, что вообще исключает возможность нарушения закона при формальном подходе к действиям налогоплательщика, который представил все необходимые документы.

Все сомнения налоговиков о применении нулевой ставки будут разрешаться уже в ходе камеральной проверки. Пунктом 8 статьи 88 Налогового кодекса прямо указано, что камеральная проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога. Только в этом случае инспекция вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Это же положение корреспондирует пункту 1 статьи 176 Кодекса, согласно которому после представления налогоплательщиком декларации инспекция проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной проверки в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса. В пункте 3 этой же статьи указано, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными инспекторы составляют акт налоговой проверки.

Как видно, доказательства, указывающие на вину налогоплательщика, в случае правильного оформления документов, установленных Налоговым кодексом, найти сложно.

Получается, что действия контрагентов при формальном подходе к операциям налогоплательщика не играют роли. В том числе и процедура банкротства.

За месяц до выхода постановления ФАС ЗСО вышло постановление Пленума ВАС от 10.04.2008 г. № 22. В нем также указывались факты налоговых претензий к сделкам с участием контрагентов-банкротов. В пункте 4 данного Постановления сказано, что при рассмотрении требований, связанных с оспариванием сделок, совершенных лицом в преддверии возбуждения в отношении него дела о банкротстве, или лицом, находящимся в процедуре несостоятельности (банкротства), судам следует учитывать, что:

  • совершение должником сделок с заинтересованными лицами;
  • сделок с отдельными кредиторами либо иными лицами с целью преимущественного удовлетворения требований одних кредиторов перед другими кредиторами;
  • сделок, цена и иные условия которых существенно в худшую для должника сторону отличаются от цены и иных условий, при которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки, само по себе не является основанием для квалификации таких сделок как ничтожных.

Указанные сделки могут быть оспорены по основаниям, специально установленным законом (ст. 103 Закона о банкротстве). В частности, сделки, совершенные обществом-банкротом, в том числе до даты введения внешнего управления, могут быть признаны судом недействительными по заявлению внешнего управляющего (п. 1 ст. 103 Закона о банкротстве).

Возможно, данное постановление Пленума ВАС РФ № 22 сыграло определенную роль в отношении квалификации сделок с компаниями-банкротами, но как быть с другими пунктами?

Думается, что основным моментом при вынесении обоих решений был факт реальности сделок и истории предпринимательской деятельности налогоплательщика. Как видно из первого дела, налогоплательщик (ООО «Югра») занимался только экспортными операциями и предоставлял декларацию по НДС, налоговая ставка которой равнялась нулю. Более того, продукцию поставляли вовсе не производители сельхозпродукции, а контрагенты, занятые совсем в другой области, что видно даже из названий – ООО «Якорь» и ООО «Порт ЛТД».

Конечно, сами по себе подобные факты не могут служить отказом в применении налоговой ставки, но, как указывалось раньше, вынесение решения суда, особенно в таких случаях, зависит от выяснения судьями целей во времени деятельности налогоплательщика.

В деле ФАС ЗСО, напротив, факт реальности сделок налоговая инспекция даже не оспаривала, а лишь указывала на факты сами по себе, не являющиеся квалифицирующими: такие, как взаимозависимость, нарушение контрагентами налоговых обязательств, банкротство и т.д. И в данном случае суд не принял эти доводы как не имеющие квалификации при признании факта нарушения налогового законодательства ООО «Юскас». Тем более в пункте 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса указано, что доказательствами по делу являются полученные в законном порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные, имеющие значение обстоятельства. В данном случае представленные факты не могли установить того обстоятельства, что налогоплательщик как самостоятельный субъект налоговых обязательств нарушил закон, так как реальность операции была налицо.

Данные примеры показывают, насколько разными могут быть решения судей, принятые на основе одних и тех же норм права и решений высоких судов. А зависят они от того, какой метод исследования обстоятельств дела суд использует при разбирательстве. И вопрос даже не в том, формальный это подход или метод глубокого изучения действий налогоплательщика в определенный промежуток времени. Данные дела показывают, что при любых обстоятельствах суд исследует действия налогоплательщика на предмет цели и мотивов. И только в этом случае можно говорить о правильном применении норм, не уходящем в крайности.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.