Начало и конец упрощенки, или Правила перехода на УСН

Налоговые правила

Особенности учета переходящих доходов и расходов

Прежде рассмотрим правила перехода на упрощенку для организаций, которые при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений.

Во-первых, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса на дату перехода в налоговую базу следует включить все суммы денежных средств, полученных еще при работе на общей системе налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет осуществляться уже при применении упрощенки (см. Пример 1).

Имейте в виду: указанные авансы учитываются при расчете предельного объема выручки, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина от 01.12.2004 г. № 03-03-02-04/1/66).

Во-вторых, подпункт 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ позволяет не включать в налоговую базу денежные средства, полученные уже после перехода на упрощенку, если они присутствуют в доходах при исчислении налога на прибыль (см. Пример 2).

В-третьих, в подпункте 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ сказано, что затраты организации после перехода на упрощенную систему признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату:

• осуществления, если издержки произведены до перехода на упрощенку;
• оплаты, если она имела место после перехода на УСН.

При этом не получится уменьшить налоговую базу на сумму денежных средств, уплаченных после перехода на упрощенную систему в погашение затрат организации, которые уже были учтены при исчислении налога на прибыль (см. Пример 3).

Учтите, что убыток, полученный компанией при применении общей системы налогообложения, не принимается при переходе на упрощенку (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Бывшие плательщики ЕНВД дебиторскую задолженность, образовавшуюся на дату перехода по деятельности, облагавшейся вмененным налогом, в упрощенной базе учесть не смогут (письмо Минфина от 22.06.2007 г. № 03-11-04/2/169). К сожалению, до сих пор чиновники полагают, что в расчет базы по УСН нельзя включать расходы по приобретению (оплате) товаров, произведенные в период применения ЕНВД. При этом суммы выручки от реализации этих товаров, полученные во время работы на упрощенке, увеличивают доход (письма Минфина от 20.08.2008 г. № 03-11-02/93 и от 24.04.2007 г. № 03-11-04/3/127). Сразу скажем, что данная проблема налоговым законодательством не урегулирована.

Внеоборотные условия

Компании, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», данные по основным средствам и нематериальным активам отражают в разделе II Книги учета и расходов. При этом затраты на ОС и НМА учитывают в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Переход с общей системы налогообложения на УСН «доходы минус расходы». В налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые были оплачены еще до применения упрощенки, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Переход с ЕНВД на УСН «доходы минус расходы». В налоговом учете на дату перехода отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, образовавшуюся еще до применения УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной по бухгалтерскому учету за период нахождения на ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Переход с ЕСХН на УСН «доходы минус расходы». В данном случае в налоговом учете на дату перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самой организацией) основных средств и нематериальных активов за вычетом расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 Налогового кодекса, за период применения ЕСХН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Смена объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы». На дату такой смены остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяют (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

НДС

Налог на добавленную стоимость, исчисленный и уплаченный с авансов, полученных до перехода на упрощенку в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав в период применения УСН, подлежит вычету. Сделать это надо в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на упрощенную систему, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Фактически речь здесь идет об изменении условий заключенного договора. Иначе компании придется заплатить НДС дважды – первый раз, находясь на общей системе налогообложения, а второй раз при применении упрощенки.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда НДС придется восстанавливать. Итак, при переходе на упрощенку суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе ОС, НМА, и имущественным правам, которые организация продолжает использовать в своей деятельности, следует восстановить. Сделать это придется в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). По мнению финансового ведомства, подлежащий восстановлению по амортизируемому имуществу НДС нужно рассчитать, исходя из остаточной стоимости такого объекта, сформированной по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина от 05.06.2007 г. № 03-07-11/150).

В учете суммы налога, подлежащие восстановлению, отражают следующим образом:

• для целей исчисления налога на прибыль – в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• в книге продаж – как сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914);
• в бухгалтерском учете – относят к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н).

«Упрощенный» конец

Лица, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения (п. 3 ст. 346.3 НК РФ). В то же время из этого правила есть исключения. Рассмотрим их подробнее.

Добровольный

Начнем с того, что налогоплательщики вправе по собственной воле распрощаться с применением упрощенки. Правда, переход возможен только с начала календарного года. В этом случае придется уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления приведена в Приложении 4 к приказу МНС от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» (см. Пример 5).

Довольно часто возникает вопрос, так ли необходимо индивидуальному предпринимателю при подаче заявления на получение «упрощенного» патента оформлять заявление об отказе от УСН? Дело в том, что соответствующее заявление предоставляется в налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала применения упрощенной системы на основе патента (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Так вот, чиновники считают, что переход на УСН на основе патента может быть осуществлен не ранее, чем с начала следующего календарного года при условии соблюдения сроков подачи заявления на получение патента и уведомления об отказе от применения упрощенной системы (письма ФНС от 23.05.2006 г. № ГВ-6-02/527@, Минфина от 04.05.2006 г. № 03-11-02/108, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2008 г. № 18-11/3/020818@).

Принудительный

Начиная применять УСН, следует учитывать и то, что придется подчиниться некоторым ограничениям, налагаемым законодательством.

Речь идет, во-первых, о тех лицах, которые в соответствии со своей деятельностью или организационной формой не вправе применять упрощенку (например, банки, страховщики, ломбарды и т.д.).

Во-вторых, не следует забывать о лимитах, установленных на численность работников (не более 100 человек) и остаточную стоимость ОС и НМА (не свыше 100 млн руб.).

И, в-третьих, право на применение упрощенной системы ограничено предельной суммой полученного дохода – это 20 млн рублей (с учетом индексации) по итогам отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Отметим, что указанная величина норматива подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор. В соответствии с приказом Минэкономразвития от 12.11.2008 г. № 395 на 2009 год он равен 1,538. Исходя из этого величина предельного размера доходов, ограничивающая право применять УСН, составляет 30 760 тыс. руб. (20 млн руб. × 1,538). Следует иметь в виду и то, что при расчете лимита учитываются только те доходы, которые получены от деятельности, облагаемой в рамках упрощенки (письма Минфина 26.08.2008 г. № 03-11-04/2/124, от 18.02.2008 г. № 03-11-04/2/39).

Итак, если компания не смогла соблюсти вышеперечисленные требования, то ей придется распрощаться с упрощенкой. Об этом в течение 15 календарных дней после отчетного (налогового) периода нужно уведомить налоговый орган (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления приведена в Приложении 5 к приказу МНС от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495 (см. Пример 6).

Отметим, что бюджетные обязательства, подлежащие дальнейшей уплате в рамках иного режима налогообложения, следует исчислять в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Причем пени и штрафы за несвоевременное перечисление ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором произошел переход на иной режим налогообложения, начисляться не будут (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Обратный переход

Налог на прибыль

Рассмотрим, как быть организациям, которые перешли на исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений.

Во-первых, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ следует признать в составе доходов выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная или полная) которых так и не была произведена до даты перехода на исчисление налога на прибыль (см. Пример 7).

Во-вторых, затраты на приобретенные в период применения упрощенной системы товары (работы, услуги, имущественные права), которые не были оплачены до даты перехода на исчисление налога на прибыль, следует учесть в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Обратите внимание, что в этом списке (товары, работы, услуги, имущественные права) отсутствуют заработная плата и налоги. Тем не менее чиновники посчитали возможным суммы оплаты труда персонала и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН и уплаченные уже после перехода на общий режим, включить в расходы (письма Минфина от 01.06.2007 г. № 03-11-04/2/154).

Все вышеуказанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Кстати, фирмы, применявшие УСН с объектом налогообложения «доходы», не вправе при переходе на исчисление налога на прибыль учитывать расходы в виде погашения задолженности за полученные в период применения упрощенки товары, выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права (письмо Минфина от 21.08.2007 г. № 03-11-04/2/209).

Особенности списания убытков

Учтите, что убыток, полученный организацией при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Заметим, что Налоговый кодекс не содержит ограничений, устанавливающих запрет на принятие к вычету из налоговой базы убытка, образовавшегося еще до перехода на упрощенную систему, после возврата на общий режим налогообложения. Именно по этой причине чиновники посчитали возможным уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного на общей системе до применения УСН (письмо Минфина от 05.10.2006 г. № 03-03-02/234). Правда, ранее представители финансового ведомства придерживались иной точки зрения (письмо Минфина от 06.05.2006 г. № 03-11-04/2/96).

«Внеоборотный» учет

Теперь разберемся, что делать с основными средствами и нематериальными активами, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых произведены еще в период применения общего режима налогообложения и не были полностью перенесены на расходы за время работы на УСН. В данном случае на дату перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете остаточную стоимость ОС и НМА определяют путем уменьшения остаточной стоимости этих активов, определенной при переходе на УСН, на сумму расходов, произведенных за время работы на УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

«Добавленное» бремя

При переходе на общий режим налогообложения возникает вопрос, что делать с суммами НДС, предъявленными упрощенцу при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенки. В этом случае сумму налога следует принять к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).