• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» февраль 2009
  • Рубрика Налоговый учет

Начало и конец упрощенки, или Правила перехода на УСН

  • Рейтинг 5
  • 0 комментариев
  • 27156 просмотров
Безусловно, рассчитывать и уплачивать единый налог при «упрощенке» куда проще, чем прогибаться под грузом общего режима налогообложения. В то же время компаниям, которые решили воспользоваться благами УСН, не стоит забывать, что переход на нее с других налоговых режимов связан с рядом особенностей. Так, убыток компании, возникший при работе на общей системе, не учитывается при переходе на «упрощенку». А чтобы принять к вычету НДС с авансов, полученных на общем режиме в счет предстоящих поставок в период применения УСН, организациям придется фактически изменить условия заключенного договора.


Налоговые правила

Особенности учета переходящих доходов и расходов

Прежде рассмотрим правила перехода на упрощенку для организаций, которые при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений.

Во-первых, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса на дату перехода в налоговую базу следует включить все суммы денежных средств, полученных еще при работе на общей системе налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет осуществляться уже при применении упрощенки (см. Пример 1).

Пример 1
Свернуть Показать

ООО «Асскор» в 2008 году работало на общей системе налогообложения (расчет налога на прибыль с использованием метода начислений). Общество заключило договор подряда, по которому в октябре 2008 г. получило аванс в размере 100 000 руб. Работы в счет поступившей предоплаты выполнены только в апреле 2009 г.

Организация с 1 января 2009 года применяет УСН. Кредиторскую задолженность в 100 000 руб. за работы, выполненные в период уплаты упрощенного налога, при его расчете следует отразить в Книге учета доходов и расходов 01.01.2009 г. в составе доходов.

Имейте в виду: указанные авансы учитываются при расчете предельного объема выручки, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина от 01.12.2004 г. № 03-03-02-04/1/66).

Во-вторых, подпункт 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ позволяет не включать в налоговую базу денежные средства, полученные уже после перехода на упрощенку, если они присутствуют в доходах при исчислении налога на прибыль (см. Пример 2).

Пример 2
Свернуть Показать

ООО «Гриф» в 2008 году применяло общую систему налогообложения (налог на прибыль рассчитывало по методу начислений). Общество в августе 2008 г. выполнило работы по договору подряда, оплата за которые поступила в марте 2009 г. Сумма выручки учтена в доходах при исчислении налога на прибыль за III квартал 2008 г.

Организация с 1 января 2009 года перешла на УСН. Дебиторская задолженность в 100 000 руб., сложившаяся на 01.01.2009 г., за работы, выполненные в период применения общей системы налогообложения, не учитывается при расчете упрощенного налога.

В-третьих, в подпункте 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ сказано, что затраты организации после перехода на упрощенную систему признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату:

  • осуществления, если издержки произведены до перехода на упрощенку;
  • оплаты, если она имела место после перехода на УСН.

При этом не получится уменьшить налоговую базу на сумму денежных средств, уплаченных после перехода на упрощенную систему в погашение затрат организации, которые уже были учтены при исчислении налога на прибыль (см. Пример 3).

Пример 3
Свернуть Показать

ООО «Долина» в 2008 году применяло общую систему налогообложения (исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений). Организация с 01.01.2009 г. перешла на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

  1. Общество 10.11.2008 г. заключило договор на сумму 70 000 руб., на основании которого ООО «Услуга» должно изготовить документы кадастрового и технического учета объектов недвижимости на условиях предоплаты. Указанная услуга оплачена 12.11.2008 г., а выполнена 20.02.2009 г.
  2. Дебиторскую задолженность в 70 000 руб., сложившуюся на 01.01.2009 г., ООО «Услуга» следует отразить в Книге учета доходов и расходов в составе затрат на дату подписания акта выполненных работ (20.02.2009 г.).

  3. Общество 20.10.2008 г. заключило договор на сумму 10 000 руб., на основании которого ООО «Юрист» 01.12.2008 г. оказало ему юридические услуги, оплаченные 20.01.2009 г.

Кредиторскую задолженность в 10 000 руб., сложившуюся на 01.01.2009 г., за юридические услуги, оказанные в период применения общей системы налогообложения, не учитывают при расчете упрощенного налога.

Учтите, что убыток, полученный компанией при применении общей системы налогообложения, не принимается при переходе на упрощенку (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Бывшие плательщики ЕНВД дебиторскую задолженность, образовавшуюся на дату перехода по деятельности, облагавшейся вмененным налогом, в упрощенной базе учесть не смогут (письмо Минфина от 22.06.2007 г. № 03-11-04/2/169). К сожалению, до сих пор чиновники полагают, что в расчет базы по УСН нельзя включать расходы по приобретению (оплате) товаров, произведенные в период применения ЕНВД. При этом суммы выручки от реализации этих товаров, полученные во время работы на упрощенке, увеличивают доход (письма Минфина от 20.08.2008 г. № 03-11-02/93 и от 24.04.2007 г. № 03-11-04/3/127). Сразу скажем, что данная проблема налоговым законодательством не урегулирована.

Внеоборотные условия

Компании, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», данные по основным средствам и нематериальным активам отражают в разделе II Книги учета и расходов. При этом затраты на ОС и НМА учитывают в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Переход с общей системы налогообложения на УСН «доходы минус расходы». В налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые были оплачены еще до применения упрощенки, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика

Арбитры постановили, что упрощенец правомерно уменьшает доходы, полученные от реализации основного средства, приобретенного и оплаченного еще до перехода на УСН, на сумму его остаточной стоимости (определение ВАС от 27.10.2008 г. № 13621/08).

Переход с ЕНВД на УСН «доходы минус расходы». В налоговом учете на дату перехода отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, образовавшуюся еще до применения УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной по бухгалтерскому учету за период нахождения на ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Переход с ЕСХН на УСН «доходы минус расходы». В данном случае в налоговом учете на дату перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самой организацией) основных средств и нематериальных активов за вычетом расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 Налогового кодекса, за период применения ЕСХН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Смена объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы». На дату такой смены остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяют (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

НДС

Налог на добавленную стоимость, исчисленный и уплаченный с авансов, полученных до перехода на упрощенку в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав в период применения УСН, подлежит вычету. Сделать это надо в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на упрощенную систему, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Фактически речь здесь идет об изменении условий заключенного договора. Иначе компании придется заплатить НДС дважды – первый раз, находясь на общей системе налогообложения, а второй раз при применении упрощенки.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда НДС придется восстанавливать. Итак, при переходе на упрощенку суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе ОС, НМА, и имущественным правам, которые организация продолжает использовать в своей деятельности, следует восстановить. Сделать это придется в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). По мнению финансового ведомства, подлежащий восстановлению по амортизируемому имуществу НДС нужно рассчитать, исходя из остаточной стоимости такого объекта, сформированной по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина от 05.06.2007 г. № 03-07-11/150).

В учете суммы налога, подлежащие восстановлению, отражают следующим образом:

  • для целей исчисления налога на прибыль – в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • в книге продаж – как сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914);
  • в бухгалтерском учете – относят к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н).

Пример 4
Свернуть Показать

ООО «Монтаж» в 2008 году применяло общую систему налогообложения. Организация с 01.01.2009 г. перешло на УСН. Рассмотрим, как учесть НДС со стоимости токарного станка, который продолжает использоваться обществом в своей деятельности, если на 31.12.2008 г.:

  • балансовая стоимость станка – 100 000 руб.;
  • сумма начисленной амортизации – 20 00 руб.;
  • ставка НДС при приобретении станка – 18%.

В учете ООО «Монтаж» 31.12.2008 г. надо отразить следующие операции:

  • Дебет 19 Кредит 68 «Расчеты по НДС» – 14 400 руб. ((100 000 руб. – 20 000 руб.) × 18%) – восстановлен НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости станка;
  • Дебет 91-2 Кредит 19 – 14 400 руб. – сумма восстановленного НДС списана в составе прочих расходов.

В налоговом учете сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

«Упрощенный» конец

Лица, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения (п. 3 ст. 346.3 НК РФ). В то же время из этого правила есть исключения. Рассмотрим их подробнее.

Добровольный

Начнем с того, что налогоплательщики вправе по собственной воле распрощаться с применением упрощенки. Правда, переход возможен только с начала календарного года. В этом случае придется уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления приведена в Приложении 4 к приказу МНС от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» (см. Пример 5).

Довольно часто возникает вопрос, так ли необходимо индивидуальному предпринимателю при подаче заявления на получение «упрощенного» патента оформлять заявление об отказе от УСН? Дело в том, что соответствующее заявление предоставляется в налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала применения упрощенной системы на основе патента (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Так вот, чиновники считают, что переход на УСН на основе патента может быть осуществлен не ранее, чем с начала следующего календарного года при условии соблюдения сроков подачи заявления на получение патента и уведомления об отказе от применения упрощенной системы (письма ФНС от 23.05.2006 г. № ГВ-6-02/527@, Минфина от 04.05.2006 г. № 03-11-02/108, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2008 г. № 18-11/3/020818@).

Пример 5
Свернуть Показать

Судебно-арбитражная практика

Арбитры решили, что предприниматели вправе перейти с обычной упрощенки на патентную и в середине года. Ведь в пунктах 3 и 6 статьи 346.13 Налогового кодекса стоит запрет перехода с упрощенки лишь на иной режим налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2008 г. № КА-А40/5226-08).

Принудительный

Начиная применять УСН, следует учитывать и то, что придется подчиниться некоторым ограничениям, налагаемым законодательством.

Речь идет, во-первых, о тех лицах, которые в соответствии со своей деятельностью или организационной формой не вправе применять упрощенку (например, банки, страховщики, ломбарды и т.д.).

Во-вторых, не следует забывать о лимитах, установленных на численность работников (не более 100 человек) и остаточную стоимость ОС и НМА (не свыше 100 млн руб.).

И, в-третьих, право на применение упрощенной системы ограничено предельной суммой полученного дохода – это 20 млн рублей (с учетом индексации) по итогам отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Отметим, что указанная величина норматива подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор. В соответствии с приказом Минэкономразвития от 12.11.2008 г. № 395 на 2009 год он равен 1,538. Исходя из этого величина предельного размера доходов, ограничивающая право применять УСН, составляет 30 760 тыс. руб. (20 млн руб. × 1,538). Следует иметь в виду и то, что при расчете лимита учитываются только те доходы, которые получены от деятельности, облагаемой в рамках упрощенки (письма Минфина 26.08.2008 г. № 03-11-04/2/124, от 18.02.2008 г. № 03-11-04/2/39).

Итак, если компания не смогла соблюсти вышеперечисленные требования, то ей придется распрощаться с упрощенкой. Об этом в течение 15 календарных дней после отчетного (налогового) периода нужно уведомить налоговый орган (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления приведена в Приложении 5 к приказу МНС от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495 (см. Пример 6).

Отметим, что бюджетные обязательства, подлежащие дальнейшей уплате в рамках иного режима налогообложения, следует исчислять в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Причем пени и штрафы за несвоевременное перечисление ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором произошел переход на иной режим налогообложения, начисляться не будут (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 6
Свернуть Показать

Обратный переход

Налог на прибыль

Рассмотрим, как быть организациям, которые перешли на исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений.

Во-первых, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ следует признать в составе доходов выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная или полная) которых так и не была произведена до даты перехода на исчисление налога на прибыль (см. Пример 7).

Пример 7
Свернуть Показать

ООО «Старт» в 2008 году применяло УСН. С 01.01.2009 г. компания перешла на общую систему налогообложения (исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений). В августе 2008 года ООО «Старт» реализовало основное средство за 50 000 руб., оплата за него поступила лишь частично (10 000 руб.).

Дебиторскую задолженность в сумме 40 000 руб., сложившуюся на момент перехода на общий режим налогообложения, за основное средство, проданное в период применения упрощенки, ООО учло при расчете налога на прибыль в январе 2009 г. в составе доходов.

Во-вторых, затраты на приобретенные в период применения упрощенной системы товары (работы, услуги, имущественные права), которые не были оплачены до даты перехода на исчисление налога на прибыль, следует учесть в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Обратите внимание, что в этом списке (товары, работы, услуги, имущественные права) отсутствуют заработная плата и налоги. Тем не менее чиновники посчитали возможным суммы оплаты труда персонала и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН и уплаченные уже после перехода на общий режим, включить в расходы (письма Минфина от 01.06.2007 г. № 03-11-04/2/154).

Все вышеуказанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Кстати, фирмы, применявшие УСН с объектом налогообложения «доходы», не вправе при переходе на исчисление налога на прибыль учитывать расходы в виде погашения задолженности за полученные в период применения упрощенки товары, выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права (письмо Минфина от 21.08.2007 г. № 03-11-04/2/209).

Особенности списания убытков

Учтите, что убыток, полученный организацией при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Заметим, что Налоговый кодекс не содержит ограничений, устанавливающих запрет на принятие к вычету из налоговой базы убытка, образовавшегося еще до перехода на упрощенную систему, после возврата на общий режим налогообложения. Именно по этой причине чиновники посчитали возможным уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного на общей системе до применения УСН (письмо Минфина от 05.10.2006 г. № 03-03-02/234). Правда, ранее представители финансового ведомства придерживались иной точки зрения (письмо Минфина от 06.05.2006 г. № 03-11-04/2/96).

«Внеоборотный» учет

Теперь разберемся, что делать с основными средствами и нематериальными активами, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых произведены еще в период применения общего режима налогообложения и не были полностью перенесены на расходы за время работы на УСН. В данном случае на дату перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете остаточную стоимость ОС и НМА определяют путем уменьшения остаточной стоимости этих активов, определенной при переходе на УСН, на сумму расходов, произведенных за время работы на УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

«Добавленное» бремя

При переходе на общий режим налогообложения возникает вопрос, что делать с суммами НДС, предъявленными упрощенцу при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенки. В этом случае сумму налога следует принять к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  1 голос

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.