• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» март 2009
  • Рубрика Налоговый учет

Проблемы раздельного НДС

  • Рейтинг 5
  • 0 комментариев
  • 11193 просмотра
Организации в процессе своей деятельности совершают как облагаемые НДС операции, так и освобождаемые от него. Налоговое законодательство обязывает в этом случае вести раздельный учет «входящего» налога. Иначе компания потеряет право принять налог к вычету, который в такой ситуации нельзя относить и на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Поэтому компаниям волей-неволей приходится разбираться в тонкостях этого трудоемкого процесса. Наибольшую сложность вызывает вопрос разделения «добавленного» бремени при принятии на баланс новых товаров. Ведь на дату их покупки еще не понятно, какая часть приобретения будет задействована в операциях, ­подпадающих под НДС, а какая – в свободных от «добавленной» нагрузки.


Как известно, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) и передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога, которая определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на размер налоговых вычетов, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России. При этом в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ должны быть выполнены следующие условия:

  • расходы на покупку носят производственный характер, экономически обоснованы, в результате чего учитываются при исчислении налога на прибыль;
  • понесенные затраты связаны с производством товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;
  • получен счет-фактура, оформленный согласно требованиям ­пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В случае, когда приобретаемые товары (работы, услуги) и имущест­венные права используются только в деятельности, облагаемой либо не облагаемой НДС, вопросов с учетом так называемого «входного» налога не возникает. Если покупка задействована в операциях, подпадающих под «добавленное» бремя, «входной» налог принимается к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ), если же в деятельности, не облагаемой НДС, – относится на увеличение стоимости приобретения (п. 2 и 4 ст. 170 НК РФ).

А в каком порядке следует учитывать «добавленное» бремя в случае, если компания производит операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС? Рассмотрим это ниже.

Фискальный дележ

Итак, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые используются в деятельности, облагаемой и освобождаемой от НДС. Однако при принятии на баланс новых товаров могут возникнуть сложности с подобным разделением налога. Так, на дату их покупки еще не понятно, какая часть приобретения будет задействована в операциях, подпадающих под НДС, а какая – в свободных от «добавленной» нагрузки. Как следствие, непросто рассчитать размер налога, который нужно ­предъявить к вычету, и сумму, включаемую в стоимость товаров (работ, услуг).

В этом случае необходимо следовать порядку, изложенному в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, то есть определить пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, подлежащей обложению НДС и освобожденной от него. Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются (не облагаются) НДС, в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период. Определяется данная пропорция на основе сопоставимости данных, поэтому стоимость товаров (работ, услуг) нужно определять без учета НДС. Такую точку зрения изложило МНС России в письме от 13.05.2004 г. № 03-1-08/1191/15@. Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина от 20.01.2004 г. № 04-03-13/02 и от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185.

Необходимо также обратить внимание на то, что определять пропорцию для расчета сумм НДС следует по данным текущего налогового периода (письма Минфина от 26.06.2008 г. № 03-07-11/237, от 20.06.2008 г. № 03-07-11/232). ФНС России в письмах от 24.06.2008 г. № ШС-6-3/450@, от 01.07.2008 г. № 3-1-11/150, от 28.11.2008 г. № ШС-6-3/862@ напомнила, что речь идет о квартале, который пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ определен как налоговый период по «добавленной» нагрузке.

При этом нужно помнить, что налогоплательщик НДС должен вести книгу покупок. В ней регистрируется счет-фактура, выставленный продавцом в части стоимости товара, используемого для облагаемых НДС операций, и доля налога, которая принимается к вычету (письма Минфина от 11.09.2007 г. № 03-07-11/394, УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. № 19-11/116379). Следовательно, налого­плательщик должен зарегистрировать в книге покупок каждый счет-фактуру, по которому производится вычет даже доли НДС.

Покупая услугу…

Рассмотрим вышеизложенное на примере, когда организация, осуществляющая операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, покупает услугу, подпадающую под «добавленное» бремя (см. Пример 1).

Пример 1
Свернуть Показать

Организация в IV квартале 2008 года осуществила операции по реализации товаров, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке 18%, на сумму 5 900 тыс. руб. (в том числе НДС – 900 тыс. руб.). Также она произвела операции, освобожденные от «добавленной» нагрузки, на сумму 3 000 тыс. руб. Затраты на аренду помещения в текущем налоговом периоде составили 354 тыс. руб., в том числе НДС – 54 тыс. руб. От арендодателя получены счета-фактуры за октябрь, ноябрь и декабрь по 118 тыс. руб., в том числе НДС – 18 тыс. руб.

Расходы по аренде помещения являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором имели место быть (пп. 5, 7, 9, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н). Пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет.

Продолжение Примера 1
Свернуть Показать

Бухгалтерский учет

По итогам каждого месяца организация получала от арендодателя счет-фактуру для подтверждения расходов по арендной плате. Затраты на аренду помещения отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (согласно учетной политике) и ежемесячно полностью списываются на счет 90-2 ­«Себестоимости продаж».

Достаточно ли счета-фактуры для подтверждения затрат организации на аренду нежилого помещения? В этой связи интересно письмо Минфина от 06.11.2008 г. № 03-03-06/1/559. В нем прямо указано, что для документального обоснования расходов в виде арендной платы не требуется ежемесячно заключать акты оказанных услуг по договору аренды. В данном случае достаточно иметь оформленные в соответствии с законодательством договор аренды, график арендных платежей, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендного имущества.

Продолжение Примера 1
Свернуть Показать

Налог на добавленную стоимость

Сумма НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости ежемесячной арендной платы в пропорции, в которой она относится на операции по реализации, подпадающие под НДС и освобожденные от него.

Так, доля «входного» НДС, подлежащая налоговому вычету, составляет 62,50% ((5 900 тыс. руб. – 900 тыс. руб.) / (5 900 тыс. руб. – 900 тыс. руб. + 3 000 тыс. руб.) х 100%). Следовательно, к вычету НДС принимается в сумме 33,75 тыс. руб. (54 тыс. руб. х 62,50%).

Оставшаяся часть налога в размере 20,25 тыс. руб. (54 тыс. руб. – 33,75 тыс. руб.) учитывается в стоимости услуг по аренде помещения.

Сумма НДС, предъявленная по аренде помещения, отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Налог, принимаемый к вычету, учитывается на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 19.

Между тем налогоплательщик может не следовать нормам пункта 4 статьи 170 НК РФ. Правда, он вправе это делать только в тех налоговых периодах, когда доля затрат на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% совокупных расходов на производство согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (письма ­Минфина от 28.04.2008 г. № 03-07-08/104, ФНС от 13.11.2008 г. № ШС-6-3/827@).

Отметим также, что Налоговый кодекс предусматривает право, а не обязанность исполнять положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Поэтому компании нужно применение этой нормы закрепить в своей учетной ­политике, определив порядок ведения раздельного учета и его методологию.

Продолжение Примера 1
Свернуть Показать

Налог на прибыль

Затраты на аренду помещения (с учетом суммы НДС, не подлежащей налоговому вычету) в целях расчета налога на прибыль признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В аналитическом учете выделены субсчета:

  • 19-0 «НДС, подлежащий распределению»;
  • 19-1 «НДС, приходящийся на операции, облагаемые НДС»;
  • 19-2 «НДС, приходящийся на операции, необлагаемые НДС».

В бухгалтерском учете операции отражены проводками:

31 октября 2008 г.

  • Дебет 26 Кредит 60 – 300 тыс. руб. – расходы по аренде помещения за октябрь;
  • Дебет 19-0 Кредит 60 – 54 тыс. руб. – сумма НДС по аренде помещения;
  • Дебет 90-2 Кредит 26 – 300 тыс. руб. – затраты по аренде помещения в себестоимости продаж.

Аналогичные операции в бухгалтерском учете отражены на 30 ноября и на 31 декабря 2008 года.

Сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитана только по итогам квартала. Тогда же в бухгалтерском учете отражены следующие проводки:

31 декабря 2008 г.

  • Дебет 19-1 Кредит 19-0 – 33,75 тыс. руб. – НДС по аренде помещения, приходящийся на операции, облагаемые НДС;
  • Дебет 68 Кредит 19-1 – 33,75 тыс. руб. – принята к вычету сумма НДС по аренде помещения, приходящаяся на операции, облагаемые НДС;
  • Дебет 19-2 Кредит 19-0 – 20,25 тыс. руб. – НДС по аренде помещения, приходящийся на операции, не облагаемые НДС;
  • Дебет 26 Кредит 19-2 – 20,25 тыс. руб. – включена в расходы на продажу сумма НДС по аренде помещения, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС.

Таким же образом учитываются суммы НДС по итогам каждого месяца (октября, ноября, декабря). Данный порядок отражения операций по НДС не повлияет на прибыль, подлежащую налогообложению в отчетном периоде.

Однако обратите внимание, если компания вносит в бюджет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то расходы по месяцам будут занижены. В этом случае можно посоветовать, определив пропорцию, произвести перерасчет базы по налогу на прибыль и представить уточненную декларацию за соответствующий период.

«Основные» тонкости

Учет новых основных средств имеет свои особенности (см. Пример 2).

Пример 2
Свернуть Показать

Организация в октябре 2008 года приобрела компьютер стоимостью 35 400 руб., в том числе НДС – 5 400 руб. В соответствии с учетной политикой бухгалтерского и налогового учета компании амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования компьютера 30 месяцев. По итогам IV квартала 2008 года размер выручки от операций, облагаемых НДС, составил 80% от общей суммы выручки. В соответствии с учетной политикой в целях налогового учета организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли.

Налог на добавленную стоимость

Порядок учета НДС аналогичен порядку, описанному при приобретении услуг.

Бухгалтерский учет

Компьютер в октябре 2008 года принят к учету в качестве основного средства (ОС), поскольку выполняются условия пункта 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина от 30.03.2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01).

ОС принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает сумму, уплаченную продавцу, и часть НДС, учитываемую в стоимости компьютера (п. 7, абз. 3, 7 п. 8 ПБУ 6/01).

С 1-го числа следующего месяца после принятия компьютера в бухгалтерском учете в качестве ОС по нему начисляется амортизация в соответствии с пунктами 17 и 21 ПБУ 6/01. Ежемесячно она составляет 1 000 руб. ((35 400 руб. – 5 400 руб.) / 30 мес.).

НДС, учитываемый в стоимости компьютера, определяется по итогам IV квартала, на 31 января 2009 года, на основе пропорции 80/20, то есть налог включается в стоимость компьютера в размере 1 080 руб. (5 400 руб. х 20%), а к вычету предъявляется в сумме 4 320 руб. (5 400 руб. х 80%).

Порядок учета сумм невозмещаемого «входного» НДС после ввода ОС в эксплуатацию не регламентирован нормативными документами бухгалтерского учета. Следовательно, организация, согласно пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 г. № 106н, самостоятельно устанавливает этот порядок и закрепляет его в учетной политике.

Компания может отразить сумму невозмещаемого НДС в составе ОС (компьютера) в том же порядке, который предусмотрен для исправления ошибок в бухгалтерском учете. То есть можно руководствоваться пунктом 11 Указаний о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина от 22.07.2003 г. № 67н. Корректировке подлежат как первоначальная стоимость компьютера, так и суммы ранее начисленной по нему амортизации (см. Продолжение Примера 2).

Продолжение Примера 2
Свернуть Показать

На 31 декабря 2008 года организация увеличила первоначальную стоимость компьютера на 1 080 руб. Ежемесячная сумма амортизации с учетом изменения первоначальной стоимости ОС составит 1 036 руб. ((30 000 руб. + 1 080 руб.) / 30 мес.), то есть на 36 рублей больше, чем ранее начисленная сумма амортизации.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ приобретенный компьютер отражается в налоговом учете в качестве ОС по первоначальной стоимости, равной произведенным затратам на его приобретение. В налоговом учете сумма невозмещаемого НДС включается в стоимость приобретенного компьютера и определяется на основании ранее приведенной пропорции. Поскольку сумма НДС, входящая в стоимость компьютера, не может быть определена на дату его ввода в эксплуатацию, и в налоговом, и в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ОС равна его цене реализации без НДС, то есть 30 000 руб.

В налоговом учете амортизация по компьютеру начисляется, начиная с 1-го числа следующего месяца после введения его в эксплуатацию, то есть с 1 ноября 2008 года.

Напомним, изменение первоначальной стоимости основного средства, по которой оно принято к учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Налоговый кодекс не устанавливает порядок учета сумм НДС, не подлежащих вычету и включаемых в стоимость ОС, которое уже учитывается в составе амортизационной группы и по которому начисляется амортизация. Вероятно, в данном случае следует воспользоваться возможностями пункта 7 статьи 3 НК РФ и закрепить способ отражения указанных сумм в учетной политике для целей налогового учета.

Фрагмент документа
Свернуть Показать
Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ увеличить стоимость компьютера на сумму невозмещаемого НДС можно в порядке исправления ошибки, то есть в отчетном периоде, в котором совершена ошибка (см. Продолжение Примера 2).

Продолжение Примера 2
Свернуть Показать

В рассматриваемом случае корректируется как первоначальная стоимость объекта ОС, так и сумма начисленной амортизации по нему. В результате недоначисления амортизации в октябре 2008 года суммы авансового платежа налога на прибыль за указанный налоговый период были завышены. Однако, руководствуясь пунктом 1 статьи 81 НК РФ, организация вправе не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете операции отражены проводками:

– в октябре 2008 года на дату приобретения компьютера:

  • Дебет 08 Кредит 60 – 30 000 руб. – капитальные вложения ­по приобретенному компьютеру;
  • Дебет 19-0 Кредит 60 – 5 400 руб. – сумма НДС по приобретенному компьютеру.

На дату ввода в эксплуатацию ОС в октябре 2008 года:

    Дебет 01 Кредит 08 – 30 000 руб. – отражен ввод компьютера в эксплуатацию.

30 ноября 2008 года:

    Дебет 20 Кредит 02 – 1 000 руб. – начислена сумма амортизации по компьютеру за ноябрь;

– 31 декабря 2008 года:

  • Дебет 19-1 Кредит 19-0 – 4 320 руб. – сумма НДС по компьютеру, приходящаяся на операции, облагаемые НДС;
  • Дебет 68 Кредит 19-1 – 4 320 руб. – принята к вычету сумма НДС по компьютеру, приходящаяся на операции, облагаемые НДС;
  • Дебет 19-2 Кредит 19-0 – 1 080 руб. – сумма НДС по компьютеру, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС;
  • Дебет 08 Кредит 19-2 – 1 080 руб. – сумма НДС, подлежащая включению в первоначальную стоимость компьютера в составе ­внеоборотных активов;
  • Дебет 01 Кредит 08 – 1 080 руб. – первоначальная стоимость компьютера увеличена на сумму НДС;
  • Дебет 20 Кредит 02 – 36 руб. – доначислена сумма амортизации по компьютеру за ноябрь;
  • Дебет 20 Кредит 02 – 1 036 руб. – начислена сумма амортизации по компьютеру за декабрь.

В последующие периоды, то есть в 2009 году, данная сумма амортизации будет начисляться ежемесячно до полного погашения стоимости компьютера либо списания его с учета.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  3 голоса

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.