• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июль 2011
  • Рубрика Налоговый учет

Имущественный вычет-2011: Минфин против налогового кодекса

  • Рейтинг 4.2
  • 0 комментариев
  • 1892 просмотра
За прошедший год Минфин кардинально изменил свою позицию в отношении предоставления имущественного вычета по НДФЛ на новое строительство и приобретение жилья. С 01.01.2011 в главу 23 Налогового кодекса был внесен ряд изменений, призванных разъяснить порядок возврата НДФЛ работодателем, предоставляющим имущественный вычет. Насколько обоснована позиция Минфина и действительно ли новый порядок возврата облегчил участь налогоплательщиков и налоговых агентов? На эти и другие вопросы автор ответила в статье.


С 01.01.2011 был внесен ряд изменений в гл. 23 Налогового кодекса РФ. Часть изменений затронула порядок получения имущественного вычета по НДФЛ на строительство и приобретение нового жилья. До 2011 года немало бухгалтеров задавалось вопросом о возможности возврата налогоплательщику НДФЛ за предыдущие месяцы налогового периода в случае представления документа из налогового органа в середине года. Более того, было не ясно, за счет каких средств компания должна вернуть своему работнику ранее удержанный НДФЛ. В новой редакции НК РФ законодатели попытались разъяснить спорную ситуацию. Удалось ли им достигнуть ясности в этом вопросе?

До 2011 года возврат излишне удержанного НДФЛ был предусмотрен НК РФ, однако нормы гл. 23 НК РФ не давали ответа на многие вопросы, возникавшие как у налогоплательщиков, так и у налоговых агентов. Поэтому работодатели, возвращая работникам НДФЛ в связи с имущественным налоговым вычетом на строительство, нередко действовали на свой страх и риск. Федеральный закон от 27.07.2010 № 229 ФЗ конкретизировал порядок возврата налога, но, по мнению представителей финансового ведомства, работодатель, предоставляя имущественный вычет своему работнику, не вправе ссылаться на нормы ст. 231 НК РФ. Однако, с учетом арбитражной практики до 01.01.2011 г., велика вероятность принятия судебных решений в пользу налоговых агентов и налогоплательщиков.

Порядок получения имущественного вычета

Имущественный налоговый вычет предоставляется однократно.

Алгоритм получения имущественного вычета по затратам на строительство (приобретение жилья) у работодателя до окончания налогового периода описан в подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ. Кратко он выглядит следующим образом:

  1. Налогоплательщик понес расходы на строительство/приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
    При этом должен быть соблюден ряд условий:
    • если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершена между физическими лицами, следует убедиться, не являются ли стороны сделки взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ (в силу должностного положения, наличия брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого в соответствии с семейным законодательством РФ);
    • расходы на строительство/приобретение жилья оплачены за счет средств самого налогоплательщика либо за счет заемных средств, предоставленных целевым образом российской организацией либо индивидуальным предпринимателем. При оплате расходов за счет иных средств (средств материнского (семейного) капитала, бюджетных средств, средств работодателей и иных лиц и др.) имущественный вычет не предоставляется;
    • собран полный комплект документов, подтверждающих данные расходы (перечень документов см. в Таблице 1).
    Если все вышеперечисленные условия соблюдены, то наступает следующий этап:
  2. Налогоплательщик подает письменное заявление и необходимые документы в налоговый орган, выбрав предварительно, по какому месту работы он планирует получить вычет. Если имущество приобретено в общую долевую/общую совместную собственность, размер вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).
  3. В течение 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, налоговый орган подтверждает право на получение имущественного налогового вычета. Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена приказом ФНС РФ от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@.
  4. Налогоплательщик представляет работодателю уведомление о подтверждении своего права на имущественный налоговый вычет.
  5. Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше 2 000 000 руб., налогоплательщик имеет право:
    • получить имущественный налоговый вычет в общем порядке по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговые органы (подп. 2, 3 ст. 220 НК РФ). Этот вариант возможен только в том случае, если у налогоплательщика имеются иные доходы (например, в связи с работой по совместительству у другого работодателя), облагаемые по ставке 13%;
    • перенести остаток вычета на последующие налоговые периоды до полного его использования. В целях получения нового подтверждения в налоговом органе на получение остатка неиспользованного имущественного налогового вычета у работодателя следует представить в налоговый орган вместе с заявлением справку о доходах по форме 2-НДФЛ, которую работодатель может выдать в конце текущего налогового периода1.

Фактические расходы на приобретение жилья

Перечень расходов, учитываемых при определении величины имущественного вычета, утвержден в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. В зависимости от варианта приобретения жилья (новое строительство либо покупка) в составе расходов учитываются следующие затраты налогоплательщика при условии наличия соответствующих документов:

Таблица 1

Фактические расходы на приобретение жилья и подтверждающие документы

СвернутьПоказать
расходы на приобретение жилья и подтверждающие документы

Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов.

Чтобы увеличить сумму имущественного вычета на величину процентов, необходимо соблюсти следующие условия:

  • заем должен быть целевым;
  • заемщиком должна выступать российская организация или индивидуальный предприниматель;
  • заемные средства должны быть израсходованы на новое строительство либо приобретение на территории РФ соответствующего объекта (жилого дома и др.).

Кроме того, при формировании суммы имущественного вычета могут быть учтены проценты по кредитам, предоставленным банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ соответствующего объекта (жилого дома и др.) (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

К сведению
СвернутьПоказать

То обстоятельство, что банковский кредит предоставлен для рефинансирования целевого займа (кредита) на покупку/строительство жилья, должно быть отражено в кредитном договоре.

При получении имущественного вычета на сумму процентов по кредиту также необходимо представить кредитный договор и соответствующие платежные документы.

Предыстория вопроса (до 01.01.2011)

До 01.01.2011 одним из наиболее сложных для работодателей вопросов при предоставлении имущественного вычета был вопрос, с какого момента следует учитывать вычет: с даты выдачи уведомления налогового органа или же с первого месяца налогового периода, в отношении которого данное уведомление получено. Если налоговый агент предоставлял вычет с начала налогового периода, речь шла о возврате НДФЛ налогоплательщику. В пользу возможности возврата НДФЛ за предыдущие месяцы налогового периода свидетельствуют следующие формулировки ст. 220 НК РФ: «В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше 2 000 000 руб., налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в общем порядке (п. 3 ст. 220 НК РФ)». То есть, исходя из данной формулировки, предполагается предоставление имущественного вычета применительно ко всем доходам налогоплательщика за налоговый период в целом. И только в том случае, если величина доходов работника за весь налоговый период составила менее 2 000 000 руб., он вправе подать декларацию в налоговый орган.

Косвенно в пользу возврата НДФЛ работнику свидетельствует и п. 3 ст. 210 НК РФ: «Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой». Так как налоговая база по НДФЛ определяется нарастающим итогом за весь налоговый период, логично предположить, что и вычет предоставляется также в отношении всей налоговой базы, а не доходов, начиная с месяца получения уведомления из налогового органа.

Кроме того, в ст. 231 НК РФ (до 01.01.2011) отсутствовали указания на то, что возврат НДФЛ производится только в определенных случаях и невозможен при предоставлении имущественного налогового вычета.

В то же время в ст. 231 НК РФ отсутствовали и однозначные указания на то, в каком порядке следует возвращать НДФЛ налогоплательщику.

Соответственно, при принятии решения налоговому агенту приходилось учитывать позицию налоговых органов и Минфин России.

За последний год позиция представителей финансового ведомства изменилась кардинально.

До определенного момента Минфин России высказывался в пользу налогоплательщиков, разъясняя, что имущественный вычет предоставляется налогоплательщику с начала периода, в котором получено уведомление налогового органа, подтверждающее указанное право2. В письме Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/103 прямо высказано мнение о том, что «налоговый агент на основании письменного заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и Уведомления, выданного налоговым органом, предоставляет налогоплательщику имущественный налоговый вычет, начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у налогоплательщика возникло право на указанный вычет». Аналогичной позиции придерживались и налоговые органы3. Что касается алгоритма возврата излишне удержанного НДФЛ, то представители Минфина России ссылались на порядок, предусмотренный ст. 78 НК РФ.

Однако вскоре Минфин России изменил свое мнение, указав на то, что суммы НДФЛ, удержанные у налогоплательщика до получения уведомления о праве на имущественный вычет, не являются излишне удержанными и, соответственно, возврату не подлежат. Кроме того, возврат налогоплательщику сумм излишне удержанного налога на доходы физических лиц должен производиться исключительно за счет уменьшения предстоящих платежей налогоплательщика по данному налогу, подлежащих удержанию налоговым агентом, так как возврат налогоплательщику сумм излишне удержанного налога на доходы физических лиц за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, НК РФ не предусмотрен4.

При этом Минфин России указывал на возможность применения положений подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, то есть в том случае, если доходы налогоплательщика по итогам налогового периода за период с месяца получения уведомления от налогового органа до конца налогового периода составят менее суммы вычета, налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию по окончании налогового периода и получить вычет в общем порядке5. Примечательно, что при этом представители финансового ведомства не учитывали, что в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ применено понятие «доходы налогоплательщика по итогам налогового периода», а не «доходы налогоплательщика за период с месяца получения уведомления от налогового органа до конца налогового периода».

Кроме того, следует отметить, что, хотя нормами ст. 78 НК РФ действительно не предусмотрена возможность возврата НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику за счет уменьшения налоговых платежей в бюджет по иным налогоплательщикам, в НК РФ не содержится запрет на возврат НДФЛ налогоплательщику до окончания процедуры возврата налога самому налоговому агенту. То есть фактически НДФЛ может быть возвращен за счет собственных средств налогового агента. Ранее представители Минфина России прямо указывали на такую возможность в случае возврата излишне удержанного НДФЛ6.

Судебная практика
СвернутьПоказать

На сегодняшний день арбитражная практика по вопросу предоставления имущественного налогового вычета фактически не сформирована.

Тем не менее интерес представляет постановление ФАС СЗО от 18.10.2010 по делу № А26 2065/2010, в котором судом было принято решение именно по вопросу о правомерности возврата налоговым агентом НДФЛ одним налогоплательщикам за счет налогов, удержанных у других налогоплательщиков, но не перечисленных в бюджет. Возврат НДФЛ был произведен налоговым агентом в связи с предоставлением своим работникам имущественных налоговых вычетов.

В качестве аргумента налоговый орган указал на неисполнение заявителем обязанности налогового агента по перечислению удержанных сумм НДФЛ в бюджет в отношении конкретных налогоплательщиков. По мнению налогового органа, обязанность самостоятельно произвести возврат сумм НДФЛ у налогового агента может возникнуть только в отношении удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ, причем только в части налога, удержанного непосредственно у налогоплательщика, возврат налога за счет сумм НДФЛ, удержанных у иных налогоплательщиков, не предусмотрен нормами НК РФ.

Суд принял решение в пользу налогового агента, указав на следующие обстоятельства:

  • налогоплательщиками были соблюдены все условия получения имущественного налогового вычета, установленные НК РФ;
  • ст. 78 и 231 НК РФ не устанавливают порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам – физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога в случае заявления ими права на получение имущественного налогового вычета;
  • действия налогового агента не привели к непоступлению в бюджет сумм НДФЛ.

Кроме того, если рассматривать данный вопрос более широко с учетом принципиальной возможности зачета или возврата переплаты по НДФЛ, то следует отметить ряд постановлений, в которых суд встал на сторону налогового агента, указав на возможность зачета переплаты по НДФЛ в счет выявленной недоимки (например, постановления ФАС ДВО от 06.02.2009 по делу № Ф03-5664/2008, ФАС МО от 19.01.2009 по делу № КА-А40/12924-08, ФАС МО от 25.12.2009 по делу № КА-А40/13645-09). Рассмотренные судом ситуации напрямую не были связаны с предоставлением работодателем работнику имущественного налогового вычета, однако примечателен тот факт, что при принятии решения судом не исследовалось, относятся ли переплата и недоимка к одним и тем же налогоплательщикам.

В качестве аргументов судьи ссылались на положения ст. 78 и 231 НК РФ. Кроме того, в ряде судебных решений был сделан вывод о том, что у налогового агента возникает право на возврат (зачет) излишне уплаченного налога на доходы физических лиц при наличии доказательств о возврате налогоплательщикам – физическим лицам излишне удержанного из их дохода данного налога (постановления ФАС ВСО от 22.03.2007 по делу № А19-24350/06-56-Ф02-1546/07, ФАС ПО от 17.09.2009 по делу № А65-7223/2009, ФАС ПО от 24.05.2010 по делу № А49-10662/2009).

2011 год: новый порядок возврата НДФЛ

С 01.01.2011 вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2010 № 229 ФЗ, внесший ряд изменений в ст. 220 и 231 НК РФ. Однако, несмотря на благие намерения, законодатели так и не смогли окончательно решить проблему возврата НДФЛ в ситуации имущественного налогового вычета.

Ранее в ст. 231 НК РФ была задекларирована обязанность налогового агента вернуть налогоплательщику излишне удержанный НДФЛ на основании письменного заявления. Ни срок возврата, ни понятие «излишне удержанный НДФЛ», ни пояснения, за счет каких средств следует вернуть излишне удержанный налог, не были приведены в ст. 231 НК РФ.

Соответственно, как у налогоплательщиков, так и у налоговых агентов возникало немало вопросов.

С 01.01.2011 налоговые агенты получили достаточно четкую инструкцию по возврату излишне удержанного НДФЛ.

К сведению
СвернутьПоказать

В новой редакции ст. 231 НК РФ четко установлено, что возврат НДФЛ может быть произведен за счет сумм налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога.

В целом процедуру возврата можно разбить на следующие этапы:

  1. Подача налогоплательщиком заявления о возврате излишне удержанного НДФЛ.
  2. Если сумма налога, подлежащая возврату, больше суммы предстоящих платежей в бюджет, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат излишне удержанной им суммы налога. Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (см. Таблицу 2). До момента возврата средств налоговым органом налоговый агент вправе вернуть налогоплательщику излишне удержанный НДФЛ за счет собственных средств.
Таблица 2

Порядок возврата излишне уплаченных налогов налоговым органом (ст. 78 НК РФ)

СвернутьПоказать
порядок возврата излишне уплаченных налогов
  1. Если же сумма НДФЛ к возврату меньше суммы предстоящих платежей в бюджет, то налоговый агент обязан в течение 3 месяцев с даты получения заявления вернуть излишне удержанный налог. Возврат производится в безналичной форме на счет налогоплательщика в банке, указанном в его заявлении. В случае просрочки налоговый агент обязан уплатить проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Казалось бы, внесенные поправки в ст. 231 НК РФ устраняют двойственность толкования законодательных норм. Соответственно, Минфин России должен сменить гнев на милость и разрешить возвращать НДФЛ за месяцы налогового периода, прошедшие с даты получения уведомления из налогового органа. Однако фактически оказалось, что до того момента, пока в гл. 23 НК РФ не будет прописано понятие «излишне удержанный НДФЛ» применительно к имущественному вычету на строительство/покупку жилья, порядок возврата НДФЛ работодателем будет вызывать споры. Потому что на сегодняшний день представители финансового ведомства по-прежнему настаивают на том, что все суммы НДФЛ, удержанные работодателем до получения уведомления, удержаны правомерно и, соответственно, возврату не подлежат. В качестве аргумента Минфин России ссылается на включение в ст. 220 НК РФ п. 4: «В случае если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса». Ведь данный пункт можно трактовать так, что при предоставлении имущественного налогового вычета нормы ст. 231 НК РФ применяются только в отношении НДФЛ, неправомерно удержанного после получения работодателем уведомления налогового органа. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.12.2010 № 03-04-05/7-710, от 24.12.2010 № 03 04 06/7 313, от 14.01.2011 № 03-04-05/9-5, от 08.02.2011 № 03 04-06/7-20, от 16.05.2011 № 03-04-05/6-352. Аналогичное мнение было высказано и налоговиками7.

Таким образом, вступление в силу новой редакции ст. 231 НК РФ, устанавливающей детальный порядок возврата излишне удержанного НДФЛ, не повлекло решение проблем налогоплательщиков и налоговых агентов.

С учетом общей логики судебных решений (до 01.01.2011) высока вероятность того, что суды выступят на стороне налоговых агентов при соблюдении ими порядка, утвержденного новой редакцией ст. 231 НК РФ. Тем не менее позиция Минфина России такова, что правомерность предоставления имущественного налогового вычета за весь налоговый период налоговому агенту придется отстаивать в судебном порядке.


Сноски

СвернутьПоказать
  1. Письмо Минфина России от 04.02.2011 № 03-04-05/7-59. Вернуться назад

  2. Письма Минфина России от 13.02.2007 № 03-04-06-01/35, от 02.04.2007 № 03-04-06-01/103, от 01.04.2010 № 03 04-05/7-155. Вернуться назад

  3. Письма УФНС по г. Москве от 01.03.2010 № 20-14/4/020675, от 19.03.2010 № 20-14/4/029090@. Вернуться назад

  4. Письма Минфина России от 11.05.2010 № 03-04-06/9-94, от 12.04.2010 № 03-04-06/9-72, от 29.04.2010 № 03-04-05/9-235. Вернуться назад

  5. Письмо Минфина России от 12.04.2010 № 03-04-06/9-72. Вернуться назад

  6. Письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-04-06-01/76. Вернуться назад

  7. См. письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2011 № 20 14/3/11817@. Вернуться назад

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  5 голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.