В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом дата фактического получения дохода определяется в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 223 НК РФ предусмотрено, что при получении доходов в натуральной форме датой фактического получения дохода признается день передачи дохода в натуральной форме.
Пунктом 1 ст. 223 ГК РФ определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» договор дарения недвижимого имущества является основанием для государственной регистрации права собственности.
Следовательно, датой получения дохода физическим лицом будет считаться дата государственной регистрации земельного участка, полученного им по договору дарения.
В рассматриваемой ситуации государственная регистрация земельного участка имела место в декабре 2010 года.
Физическое лицо, выступающее в качестве дарителя, не может признаваться налоговым агентом.
В случаях, когда сторонами договора дарения являются физические лица, не состоящие в родственных отношениях, одаряемый самостоятельно декларирует доход, полученный в порядке дарения (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ, п. 3 ст. 228 НК РФ).
Налоговая декларация по форме 3-НДФЛ представляется физическим лицом в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором получен доход (п. 1 ст. 229 НК РФ).
Таким образом, учитывая, что право на собственность было зарегистрировано в декабре 2010 года, налоговую декларацию следовало представить в налоговый орган до 30.04.2011.
Уплатить общую сумму налога, исчисленную по налоговой декларации, необходимо по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ). Иными словами, в том случае, если срок подачи декларации приходится на 2011 год, то и налог должен быть уплачен до 15.07.2011 (письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2010 № 20-14/4/003582@).
Однако указанные сроки были пропущены.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Иными словами, налогоплательщик освобождается от ответственности, если вначале уплатил недостающую сумму налога и пени, а затем представил уточненную налоговую декларацию.
В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 16 НК РФ.
Несоблюдение налогоплательщиком правил п. 4 ст. 81 НК РФ является основанием для привлечения его к ответственности по ст. 122 НК РФ, в соответствии с которой на налогоплательщика, не уплатившего сумму доначисленного налога, налагается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
В п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указывается, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
При этом налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в том случае, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Кроме того, как уже было отмечено, за несвоевременную уплату НДФЛ налогоплательщик должен будет выплатить соответствующую сумму пеней.
По общему правилу пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Как указал КС РФ в постановлении от 17.12.1996 № 20-П, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж (пеню) как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
В связи с вышеизложенным полагаем, что в данном случае одаряемым не были соблюдены в полном объеме требования п. 4 ст. 81 НК РФ (а именно: налогоплательщик не уплатил сумму соответствующего налога и пеней в установленные сроки), в связи с чем налоговый орган может применить штрафные санкции на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.
Таким образом, за неуплату налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с суммы дохода в виде дарения земельного участка в установленные НК РФ сроки налогоплательщик должен будет уплатить пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате НДФЛ.
Также полагаем, что налоговый орган может применить штрафные санкции в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
