Порядок налогообложения имущества физических лиц установлен Законом РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (далее – Закон № 2003-1).
Согласно п. 1 ст. 1 Закона № 2003-1 плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица – собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, комнаты, дачи, гаражи, иные строения, помещения и сооружения, а также доли в праве общей собственности на указанное имущество (ст. 2 Закона № 2003-1).
В соответствии со ст. 23 ГК РФ, ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели (далее – ИП) – это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
В свою очередь, согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), освобождаются от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности. В отношении иного имущества указанные индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на имущество физических лиц на общих основаниях.
Отметим, что именно факт использования имущества в предпринимательской деятельности является ключевым моментом при определении, должен ли ИП, применяющий УСН, уплачивать налог на имущество физических лиц в отношении данного имущества, поскольку само по себе получение статуса ИП не разграничивает имущество гражданина на используемое в предпринимательской деятельности и в личных целях. Это касается любого имущества, принадлежащего лицу, зарегистрированному в качестве ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П, определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 № 88-О).
Вместе с тем НК РФ не содержит критериев, по которым можно однозначно определить, что имущество физического лица используется им в предпринимательской деятельности. Такие критерии носят в значительной степени индивидуальный и оценочный характер, на что обращают внимание представители официальных органов при рассмотрении вопроса о документальном подтверждении фактического использования имущества в предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН (письма Минфина России от 05.03.2012 № 03-11-11/67, от 29.07.2011 № 03-11-11/199, от 04.05.2011 № 03-05-06-01/46, ФНС России от 04.08.2010 № ШС-17-3/847 и другие).
Пункт 1 ст. 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В свою очередь договор безвозмездного пользования (ссуды) предполагает ситуацию, при которой вещь временно не используется ее собственником, но при этом собственник не намерен получать доход от ее отчуждения (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Учитывая, что ссудодатель – индивидуальный предприниматель изначально не преследует цели извлечения прибыли от пользования имуществом, вряд ли можно признать, что переданное в ссуду помещение используется для осуществления им предпринимательской деятельности.
Представители финансового ведомства подтверждают такой вывод, указывая, что у налогоплательщикассудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы (письма Минфина России от 31.10.2008 № 03-11-04/2/163, от 01.07.2008 № 03-11-04/2/93, от 06.03.2008 № 03-11-05/54, от 25.01.2008 № 03-11-04/2/13).
То есть при передаче нежилого помещения (доли в этом помещении) в ссуду ИП не может рассчитывать на освобождение от обложения налогом на имущество физических лиц в отношении данного имущества. Косвенно этот вывод прослеживается из письма Минфина России от 09.07.2012 № 03-05-06-01/35, где сказано, что плательщиком налога на имущество физических лиц является собственник недвижимого имущества, в том числе и в случае передачи этого имущества иному лицу (физическому или юридическому) по договору безвозмездного пользования.
Иная ситуация возникает, если в принадлежащем физическому лицу помещении (доли в данном помещении) ведется предпринимательская деятельность, в частности, по оказанию маркетинговых услуг. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации у ИП есть договор на оказание маркетинговых услуг, которым подтверждается использование помещения для данной предпринимательской деятельности, считаем возможным воспользоваться правом на освобождение указанной доли помещения от обложения налогом на имущество физических лиц.
В этой связи может быть интересен вывод, представленный, например, в письмах Минфина России от 18.01.2010 № 03-11-11/1, от 28.06.2010 № 03-11-11/177, от 01.02.2010 № 03-05-04-01/06: временное неиспользование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, в частности, отсутствие договоров аренды, ремонт помещения и т.п., а также использование имущества (его части) для управленческих нужд индивидуального предпринимателя само по себе не может рассматриваться как использование этого имущества в целях, отличных от предпринимательской деятельности.
В соответствии со ст. 5 Закона № 2003-1 исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговыми органами. При этом лица, имеющие право на льготы по уплате указанного налога, самостоятельно представляют необходимые документы в налоговые органы. Использование физическим лицом объекта обложения налогом на имущество в деятельности, облагаемой по УСН, к льготам в понятии Закона № 2003-1 не относится (ст. 4 Закона № 2003-1).
Вместе с тем в целях реализации своего права индивидуальному предпринимателю следует в произвольной форме подать заявление об освобождении от уплаты налога на имущество физических лиц вместе с любыми имеющимися у ИП документами, содержащими необходимую информацию об использовании этого имущества в деятельности, облагаемой по УСН. Заявление подается в налоговые органы по месту осуществления предпринимательской деятельности (месту нахождения нежилого помещения) (письма УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 № 18-12/1/109648@, от 31.01.2006 № 18-12/3/6066). Заметим, что действующее законодательство не содержит норм, согласно которым представление таких документов входит в обязанности ИП, равно как и не определяет их перечень, однако иного порядка о заявлении своего права (на котором настаивают финансовые и налоговые органы в приведенных выше письмах) также не установлено.
В рассматриваемой ситуации к подтверждающим документам могут относиться, например:
- уведомление о применении УСН (информационное письмо налоговых органов);
- документы, подтверждающие факт нахождения недвижимости (доли) в собственности (например, свидетельство о государственной регистрации прав) (письмо УФНС по г. Москве от 21.01.2005 № 18-08/02859);
- договор на оказание маркетинговых услуг в конкретном помещении;
- акты выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающие, что услуги фактически оказывались по указанному адресу и за них предусмотрена оплата;
- выписки из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, где отражен доход от осуществления деятельности по оказанию маркетинговых услуг (ст. 346.24 НК РФ);
- любые другие документы, прямо или косвенно подтверждающие использование помещения для оказания маркетинговых услуг в период применения УСН.
